Kilka uwag na marginesie żywej dyskusji o aktualnym projekcie zmian w Kodeksie karnym skarbowym. Projekt obejmuje m. in. likwidację skrócenia przedawnienia karalności za przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu należności publicznoprawnej gdy ta należność przedawni się.Nie piszę bezpośrednio o planie zmian, tylko o tym jak należy oceniać przedawnienie podatku(ów) wynikłych z fałszu faktur w przypadku przestępstw fakturowych, do których siłą rzeczy nie odnosi się aktualny przepis art. 44 § 2 kks. Słowo klucz to przestępstwo fakturowe w kontekście przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikłych z wprowadzenia do obrotu fałszywej faktury. Ten wpis jest więc do pewnego stopnia (odległą) symulacją tego co trzeba będzie w przyszłości realnie uwzględniać. Nie tylko w przypadku przestępstw fakturowych, ale również w zakresie klasycznych przestępstw skarbowych polegających na uszczupleniu. Gdy automatyzm przewidziany w art. 44 § 2 kks przestanie obowiązywać a w toku postępowania karnego przedawni się uszczuplony podatek związany z zakwestionowanymi fakturami.
Przestępstwa fakturowe
Od 2017 roku mamy w Kodeksie karnym dwie odrębne grupy typów czynów zabronionych dotyczące faktur. Fałsz materialny faktury (art. 270a kk) oraz fałsz intelektualny faktury (art. 271a kk). Typy podstawowe, kwalifikowane i uprzywilejowane. Wprowadzone do kodeksu jako typy powszechne wedle koncepcji, że zwalczanie przestępczości vatowskiej wymaga specjalnego, niemal blankietowego, szczególnego i uproszczonego instrumentu. Innego niż represja skoncentrowana wokół uszczupleń należności publicznoprawnych w klasycznej domenie prawa karnego skarbowego. Poprzez odejście od koncepcji uszczuplenia albo narażenia na takie uszczuplenie. Przez powiązanie represji karnej z ogólną kwotą należności na samych tylko fałszywych fakturach. Zasadniczo bez wnikania w to czy i na jakiej zasadzie fałszerstwo faktury wpłynęło na finanse publiczne. Wszystko po to aby uprościć dowodzenie znamion czynu zabronionego, bez koncentracji na wynikach postępowania podatkowego. Nawet bez oczekiwania na jego wynik i określenie podatku w decyzji.
To typy przestępstw formalnych, czyli bezskutkowych. Typy „abstrakcyjnego narażenia na niebezpieczeństwo”.
„Przestępstwa abstrakcyjnego zagrożenia uznawane są za obszar prawa karnego najbardziej wysunięty na przedpole naruszenia dóbr prawnych. (…) przyczyną ich wprowadzenia do systemu prawnego jest to, że określone w nich zachowanie, nawet jeśli w konkretnej sytuacji nie oddziałuje bezpośrednio na przedmiot ochrony, może jednak stosunkowo łatwo przekształcić się w konkretne zagrożenie, a nawet w naruszenie chronionych dóbr. Szacowane wysokie prawdopodobieństwo takiego przekształcenia jest ustawodawczym motywem ustanowienia regulacji abstrakcyjnego zagrożenia. Wystąpienie rzeczywistego zagrożenia dobra prawnego nie należy w takim przypadku do znamion czynu zabronionego – i w związku z tym nie podlega ustalaniu w konkretnych okolicznościach” E. Hryniewicz, Przesłanki wprowadzenia przestępstw abstrakcyjnego zagrożenia do porządku prawnego [w:] Przestępstwa abstrakcyjnego i konkretnego zagrożenia dóbr prawnych, 2012.
Konstrukcja typów z art. 270a i 271a kk jako przestępstw formalnych, abstrakcyjnego narażenia realizuje więc założenie represji „na przedpolu” naruszenia realnie chronionego dobra prawnego jakim jest publiczny interes fiskalny. Zakłada się, że odpowiedzialność karna nie wymaga ustalenia, czy zachowanie sprawcy stwarzało realne zagrożenie dla tego dobra. Domyślnie wystarcza formalne wypełnienie znamion.
Ma to swoją cenę. Na odpowiedzialność karną formalnie narażony jest również sprawca który niczemu obiektywnie nie zagroził.
Wprowadzenie nowych grup typów czynów zabronionych do Kodeksu karnego połączono w 2017 r. z poprawą i rozszerzeniem zakresu zastosowania art. 62 kks. Docelowo miało to działać łącznie z kontrowersyjną koncepcją przyjętą w uchwale Sądu Najwyższego I KZP 19/12, aby możliwie często wykorzystywać koncepcję idealnego zbiegu czynów zabronionych na gruncie kk i kks w miejsce reguł wyłączania wielości ocen w ujęciu ogólnosystemowym (por. pkt 17 wytycznych Prokuratora Generalnego z 2017 r.).
Podsumowanie praktyki stosowania przepisów o przestępstwach fakturowych na przestrzeni ostatnich lat można znaleźć tutaj. Por. również: J. Duży, Przestępstwa „fakturowe” – ocena regulacji z perspektywy trzech lat obowiązywania, Prokuratura i Prawo 3/2020.
art. 270a kk – fałsz materialny faktury
Przepis art. 270a kk penalizuje podrabianie lub przerabianie faktury w celu użycia za autentyczną – w zakresie okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym – oraz używanie takiej faktury. To przestępstwo formalne (bezskutkowe). Dokonanie nie wymaga wystąpienia jakiegokolwiek skutku w postaci uszczuplenia ani narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej. To również przestępstwo abstrakcyjnego narażenia na niebezpieczeństwo – karalność opiera się na samym fakcie sfałszowania faktury w odpowiednim zakresie przedmiotowym, niezależnie od tego, czy wywołało to jakiekolwiek zagrożenie dla publicznego interesu fiskalnego.
Formalnie chronionym dobrem jest wiarygodność dokumentów. Przepis umiejscowiony został wszakże w rozdziale XXXIV „Przestępstwa przeciwko wiarygodności dokumentów” Kodeksu karnego. Realnie chodzi jednak o ochronę publicznego interesu fiskalnego. Konkretnie o ochronę podatku od towarów i usług przed uszczupleniem.
art. 271a kk – fałsz intelektualny faktury
Przepis art. 271a kk penalizuje wystawienie faktury, w której poświadczono nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym oraz używanie takiej faktury.
Także ten typ jest formalny i abstrakcyjnego narażenia na niebezpieczeństwo.
Podobnie jak w przypadku art. 270a kk dobrem chronionym formalnie jest również wiarygodność dokumentów. Realnie to ochrona publicznego interesu fiskalnego.
Czy w przypadku przestępstw fakturowych ma znaczenie los chronionego dobra prawnego ustalony konkretnie na podstawie okoliczności danej sprawy?
Jeśli dobrem podlegającym ochronie w konstrukcji przestępstw fakturowych jest podatek od towarów i usług zagrożony uszczupleniem, to co dzieje się z odpowiedzialnością karną za przestępstwo fakturowe gdy ten podatek wygaśnie? U wystawcy i po stronie odbiorcy fałszywej faktury? Gdy zdeaktualizuje się ryzyko uszczuplenia? Czy wpływa to na odpowiedzialność za przestępstwo fakturowe?
Należy sobie zadać kilka konkretnych pytań. Na kanwie interesującej monografii M. Filipczaka, Brak zagrożenia dla dobra prawnego a przestępstwa abstrakcyjnego narażenia dóbr prawnych na niebezpieczeństwo, 2022.
Stawiam je biorąc pod uwagę charakter typów przestępstw fakturowych, ale w intrygującym scenariuszu. Gdy wygaśnięcie podatku(ów) wynikłego z fałszu faktury wynika z przedawnienia.
- Czy stan rzeczy „wyjścia” w kontekście badania znamion przestępstw fakturowych to jedyny obszar zainteresowania oskarżyciela i sądu, czy należy jednak wziąć w jakiś sposób pod uwagę stan rzeczy „odniesienia” – naruszenia dobra prawnego, czyli wygaśnięcie zobowiązań w podatku od towarów i usług. Czy do tego właśnie nawiązuje pkt 17.3 wytycznych Prokuratora Generalnego aby w zakresie ścigania przestępstw fakturowych ustalać kwoty uszczuplonych i narażonych na uszczuplenie należności publicznoprawnych i oddawać to w opisie i kwalifikacji czynu?
- Czy i jak należy wziąć pod uwagę przypadek pierwotnego braku zagrożenia dla dobra prawnego chronionego przez przepisy o przestępstwach fakturowych?
- Czy i na jakim etapie należy uwzględnić przypadek „dezaktualizacji” albo „ustania” dobra prawnego chronionego tymi przepisami?
- Czy aktualne przepisy Kodeksu karnego pozwalają na skonstruowanie „przeciwdowodu” braku zagrożenia wobec dóbr chronionych przepisami o przestępstwach fakturowych?
- Konkretnie. Czy w pięcioelementowej strukturze przestępstwa jest miejsce dla takiego przeciwdowodu? Że z chwilą przedawnienia zobowiązania podatkowego na gruncie Ordynacji podatkowej definitywnie, wolą samego ustawodawcy, z mocy ustanowionego przez niego prawa, znika prawnie chroniona należność podatkowa, której zagrożenie uzasadniało represję?
- Czy ma sens argumentacja, że fałsz faktury odnoszącej się do przedawnionych zobowiązań, przestaje (ex post) w cokolwiek realnie godzić?
- Czy odpowiedzi na te wszystkie pytania należy udzielić przy ocenie wystąpienia znamienia „okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym”, na fakturze? Czy przy ocenie czynu pod kątem wystąpienia wypadku „mniejszej wagi”? Czy należy to uczynić dopiero na etapie oceny karygodności czynu?
Przedawnienie podatku a przedawnienie karalności za przestępstwo skarbowe (polegające na uszczupleniu)
Na gruncie przestępstw skarbowych polegających na uszczupleniu nie trzeba odpowiadać na pytania o znaczenie i etap uwzględnienia losu dobra chronionego dobra prawnego w kontekście przedawnienia podatkowego. Przynajmniej na dzień dzisiejszy, gdy obowiązuje jeszcze art. 44 § 2 kks.
Zgodnie z art. 44 § 2 kks karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje wraz z przedawnieniem tej należności. Karalność nie może być rozciągnięta poza moment, w którym – na gruncie prawa podatkowego – wygasa sama należność, której ochronie służyła.
Domyślnie więc, gdy znika zobowiązanie podatkowe podlegające ochronie, ustaje także podstawa represji. Słowem prawo karne skarbowe w przypadku przestępstw „uszczupleniowych” nie kreuje samodzielnej, abstrakcyjnej, podstawy represji. Gdy znika chronione dobro, ustaje także podstawa represji.
Przedawnienie podatku a przestępstwa fakturowe
Na gruncie przepisów o przestępstwach fakturowych te pytania należy sobie zadać.
Otóż karalność przestępstw z art. 270a i 271a kk przedawnia się według ogólnych reguł kodeksowych. Literalnie nie ma tutaj podstawy do skrócenia terminu przedawnienia jeśli w międzyczasie przedawni się podatek wynikły z fałszu faktury. Gdy znika zobowiązanie podatkowe podlegające ochronie, domyślnie nie ustaje podstawa represji.
Podobnie wygląda sytuacja przestępstw skarbowych określonych w art. 62 kks. Również w tym wypadku przedawnienie podatku wynikłego z zachowania sprawcy nie eliminuje represji.
Czy przedawnienie podatku może mieć jednak znaczenie w przypadku przestępstw fakturowych?
Zestawienie klasycznego ujęcia przestępstw skarbowych polegających na uszczupleniu z art. 270a i 271a kk oraz art. 62 kks w kontekście art. 44 § 2 kks ujawnia asymetrię, Inaczej należy potraktować występujące w tle przedawnienie podatków, choć chronione dobra pozostają takie same. W praktyce jednak choć konstrukcja przestępstw fakturowych formalnie nie zawiera mechanizmu sztywnie wiążącego przedawnienie karalności z przedawnieniem podatkowym, to gdy przedawnienie podatku wystąpi, uwagę warto skierować na konstrukcję wypadku mniejszej wagi oraz na ocenę społecznej szkodliwości czynu w myśl dyrektyw z art. 115 § 2 kk. Pozwala to reagować na sytuacje, w których represja karna siłą rzeczy traci uzasadnienie. Gdy przez przedawnienie zobowiązań podatkowych wynikłych z fałszu faktury znika przedmiot ochrony.
Pytania o konkretny los dobra prawnego chronionego przepisami o przestępstwach fakturowych nie mogą pozostać bez odpowiedzi na etapie badania wystąpienia wypadku mniejszej wagi albo na etapie oceny karygodności czynu. Odpowiedzi na te pytania wymaga zarówno art. 115 § 2 kk jak i brzmienie art. 53 § 7 i 8 kks.
Czy organ podatkowy doniesie o przestępstwie fakturowym w razie przedawnienia podatku?
Nie można tego wykluczyć, ale będzie z tym trudniej. Zwykle podstawą takiego doniesienia jest decyzja określająca podatek. Decyzja umarzająca postępowanie z powodu przedawnienia nie obejmuje ustaleń kluczowych dla postępowania karnego.
Praktycznie pytanie na koniec
Który fragment uzasadnienia wyroku byłby prawidłowy w hipotetycznej sprawie z oskarżenia o fałsz faktur w sytuacji przedawnieniu podatku(ów) wynikłego z takiego fałszu?
Ten:
„Oskarżony dopuścił się czynu bezprawnego karalnego, karygodnego, zawinionego. Oskarżony swoim czynem naruszył normy sankcjonowane, przy braku okoliczności uzasadniających taki naruszenie. To naruszenie jest zagrożone sankcją karną. Był w pełni poczytalny, a stopień społecznej szkodliwości czynu był wysoki, jeśli weźmie się pod uwagę rodzaj dobra w jakie godził – obowiązek podatkowy, publiczny interes fiskalny, wiarygodność dokumentów, prawidłowe funkcjonowanie organów administracji. Działał umyślnie z zamiarem bezpośrednim, o czym świadczy sposób jego działania…”
Czy raczej ten:
„Oskarżony owszem dopuścił się czynu bezprawnego karalnego, karygodnego, zawinionego. Oskarżony swoim czynem naruszył normy sankcjonowane, przy braku okoliczności uzasadniających taki naruszenie. To naruszenie jest zagrożone sankcją karną. Był w pełni poczytalny, niemniej stopień społecznej szkodliwości musi być uznany za niski, jeśli weźmie się pod uwagę rodzaj dobra w jakie ostatecznie oskarżony godził – tj. w ostatecznym rozrachunku wyłącznie w wiarygodność dokumentów a nie w obowiązek podatkowy, publiczny interes fiskalny, prawidłowe funkcjonowanie organów administracji, wobec przedawnienia podatku wynikłego z faktury. Zarówno po stronie wystawcy jak i odbiorcy. Działał umyślnie z zamiarem bezpośrednim, o czym świadczy sposób jego działania…”
To tylko ilustracja. Siłą rzeczy przejaskrawiona i uproszczona. Na potrzeby identyfikacji i prezentacji obszaru, w którym należałoby wziąć pod uwagę przedawnienie podatków wynikłych z fałszu faktury.
W praktyce omawiany tu problem może być w przyszłości częścią każdego postępowania z oskarżenia o przestępstwo skarbowe polegającej na uszczupleniu. Po uchyleniu art. 44 § 2 kks przedawnienie uszczuplonego zobowiązania również trzeba będzie oceniać. Tyle że przy ocenie na ile czyn był karygodny z perspektywy wygaśnięcia uszczuplonych zobowiązań wobec przedawnienia. Nie wpłynie to na uproszczenie postępowań. Wzrośnie też lawinowo liczba spraw spornych, w których nie będzie woli stron albo warunków do zastosowania trybu konsensualnego przy uwzględnieniu jednej z dostępnych metod degresji karania za przestępstwo skarbowe.
Zajrzyj tutaj aby zobaczyć więcej wpisów.