Podwójna rezydencja – jakie dane zebrać do oceny

Podwójna rezydencja – o co chodzi

Osoba, która zostaje uznana za rezydenta podatkowego jednocześnie w dwóch i większej ilości państw, staje wobec ryzyka podwójnego/wielokrotnego opodatkowania swoich dochodów. Konflikt ten rozstrzyga się nie na podstawie wewnętrznych przepisów krajowych każdej konkurującej jurysdykcji, lecz w oparciu o reguły kolizyjne zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Słowo klucz tego wpisu to „podwójna rezydencja”.

W przypadku relacji polsko-amerykańskich jest to wciąż obowiązująca umowa podpisana w Waszyngtonie 8 października 1974 r. Wersję polską umowy znajdziesz tutaj a wersję angielską tutaj. Postanowienia tej umowy posłużą do wyjaśnień. Mianowicie w jakiej kolejności stosuje się reguły rozstrzygające konflikt (kolizję) oraz jakie przykładowe dane trzeba zebrać, aby prawidłowo ustalić rezydencję gdy dwa państwa roszczą sobie prawo do twoich dochodów.

Każde państwo ustala rezydencję podatkową podatników według własnych wwnętrznych przepisów. Zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoba ma miejsce zamieszkania w Polsce, jeżeli posiada tu ośrodek interesów życiowych (centrum interesów osobistych lub gospodarczych) albo przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku. Z punktu widzenia KAS spełnienie choćby jednego z tych kryteriów wystarczy.

Stany Zjednoczone z kolei opodatkowują dochód światowy nie tylko swoich rezydentów (tzw. residents aliens) na podstawie tzw. „green card test” albo „substantial presence test„, ale także wszystkich obywateli — niezależnie od miejsca zamieszkania.

Stosunkowo łatwo więc o sytuację, w której obie administracje traktują tę samą osobę jako „swojego” rezydenta w tym samym czasie.

Podwójna rezydencja a reguły kolizyjne z art. 4 umowy PL/US z 1974 r.

Artykuł 4 umowy z 1974 r. przewiduje sekwencję testów. Są one stosowane kolejno. Do następnego kryterium przechodzi się dopiero wtedy, gdy poprzednie nie pozwala na rozstrzygnięcie.

1. Stałe miejsce zamieszkania (…maintains his permanent home…). Osobę uważa się za rezydenta tego państwa, w którym ma stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma je w obu państwach (lub w żadnym) — przechodzi się dalej.
2. Ośrodek powiązań osobistych (…center of vital interests…). Decyduje państwo, z którym osobę łączą ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze.
3. Zwykłe przebywanie (…habitual abode…). Jeżeli nie da się ustalić ośrodka powiązań osobistych — rozstrzyga państwo, w którym osoba zwykle przebywa.
4. Obywatelstwo. Jeżeli i to nie wystarcza — decyduje obywatelstwo.
5. Procedura wzajemnego porozumiewania (MAP). Gdy osoba jest obywatelem obu państw, kryterium obywatelstwa nie rozstrzyga — sprawę rozwiązują właściwe organy obu państw w drodze porozumienia (art. 22 umowy).

Przykład. Podatnik jest obywatelem zarówno Polski, jak i USA (posiada oba paszporty). Ma mieszkania w Stanach i w Polsce. Pozostaje w związku małżeńskim i ma dwoje samodzielnych dorosłych dzieci.

Intuicja: W takim układzie test stałego miejsca zamieszkania najpewniej nie rozstrzygnie sprawy (nieruchomości w obu państwach), a kryterium obywatelstwa z całą pewnością jej nie rozstrzygnie — podatnik jest obywatelem obu państw. Cały ciężar analizy spoczywa więc na dwóch kryteriach; ośrodka powiązań osobistych oraz na kryterium zwykłego pobytu. Kluczowe będą więc kryterium drugie i trzecie.

Podwójna rezydencja – co ma znaczenie

Zobacz co należy wziąć pod uwagę przy ocenie każdego kryterium. To przykładowe zastawienia w podanym powyżej hipotetycznym scenariuszu. Istotne elementy mogą się różnić w zależności od danego przypadku.

Kryterium nr 1 – stałe miejsce zamieszkania

1. Adresy, tytuły prawne (własność/najem) i powierzchnia wszystkich nieruchomości mieszkalnych w Polsce i w USA.
2. Czy dane mieszkanie lub dom jest stale dostępny dla podatnika — nie jest wynajęty osobom trzecim i jest urządzony do bieżącego zamieszkania.
3. Które nieruchomości są wynajmowane, udostępnione rodzinie lub stoją puste.
4. Gdzie znajdują się rzeczy osobiste o charakterze trwałym (garderoba, archiwum, pamiątki).
5. Jaki adres figuruje jako „domowy” w dokumentach urzędowych, bankowych i ubezpieczeniowych.

Kryterium nr 2 – ośrodek powiązań osobistych — powiązania osobiste

1. Gdzie na stałe mieszka małżonek albo partner i jaką ma własną rezydencję podatkową.
2. Wiek, miejsce zamieszkania i sytuacja każdego z dzieci. Uwaga: zgodnie z objaśnieniami Ministra Finansów z 29 kwietnia 2021 r. rozstrzygające jest najczęściej miejsce pobytu współmałżonka i małoletnich dzieci; dorosłe, samodzielne dziecko prowadzące własne gospodarstwo domowe co do zasady nie tworzy istotnego powiązania osobistego.
3. Gdzie koncentruje się życie towarzyskie, aktywność społeczna, kulturalna i sportowa.
4. Przynależność do organizacji, klubów, wspólnot religijnych.
5. Miejsce stałej opieki medycznej i ubezpieczenia zdrowotnego.
6. Gdzie podatnik spędza święta, urlopy i weekendy.

Kryterium nr 2 – ośrodek powiązań osobistych — powiązania gospodarcze

1. Główne źródła dochodu — ich rodzaj i kraj pochodzenia.
2. Gdzie podatnik fizycznie wykonuje pracę lub działalność (liczba dni w każdym państwie).
3. Rachunki bankowe i maklerskie — w którym kraju prowadzone, na które wpływają dochody bieżące.
4. Z którego państwa podatnik faktycznie zarządza swoim majątkiem i sprawami gospodarczymi.
5. Inwestycje, kredyty i zobowiązania, polisy oraz produkty emerytalne.
6. Lokalizacja majątku ruchomego o istotnej wartości.
7. Saldo powiązań: które państwo jest źródłem przeważającej części dochodu i lokalizacją przeważającej części majątku.

Kryterium nr 3 – zwykły pobyt

1. Liczba dni pobytu w Polsce, w USA i w państwach trzecich — w roku analizowanym oraz w dwóch latach poprzednich.
2. Stosuje się metodę „dni fizycznej obecności”: każda część dnia, w tym dzień przyjazdu i dzień wyjazdu, liczy się jako dzień obecności.
3. Czy w którymkolwiek roku przekroczono próg 183 dni pobytu w Polsce.

Kryterium nr 4 – obywatelstwo

Przy podwójnym obywatelstwie kryterium to nie rozstrzyga konfliktu. Jeżeli analiza dotrze do tego etapu, jedyną drogą jest procedura wzajemnego porozumiewania między administracjami obu państw.

Co bierze pod uwagę IRS przed rozpoczęciem testu traktatowego

Zanim podwójna rezydencja zostanie rozpatrzona w świetle postanowień umowy z 1974 r. amerykańska administracja weźnie pod uwagę następujące okoliczności.

1. Status obywatela USA oznacza opodatkowanie dochodu światowego z samego tytułu obywatelstwa. Tzw. green card test i substantial presence test to podstawy rezydencji przewidziane dla cudzoziemców — u obywatela USA nie zmieniają one wyniku i nie są samodzielnie rozstrzygające. Koniec końców, liczba dni pobytu w USA pozostaje jednak istotna — nie dla prawa wewnętrznego, lecz dla traktatowego testu opartego o kryterium „zwykłego pobytu”.
2. Klauzula „saving clause” (art. 5 ust. 3 umowy z 1974) — nawet rozstrzygnięcie reguł kolizyjnych na korzyść Polski nie zwalnia obywatela USA z obowiązku rozliczenia w Stanach jak rezydent. Administracja amerykańska korzysta z tej opcji.

Co bierze pod uwagę KAS przed rozpoczęciem testu traktatowego

Zanim podwójna rezydencja zostanie rozpatrzona w świetle postanowień umowy z 1974 r. polska z kolei administracja weźnie pod uwagę następujące okoliczności.

1. Odpowiedź na pytanie, które kryterium z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało spełnione — ośrodek interesów osobistych, ośrodek interesów gospodarczych czy pobyt powyżej 183 dni.ydane przez oba państwa za analizowany rok.
2. Choć klauzula „saving clause” z art. 5 ust. 3 umowy z 1974 r. dotyczy obu stron umowy (reciprocal clause) to Polska jej nie stosuje. Podwójna rezydencja w myśl naszych przepisów krajowych nie jest więc domyślnie stanem naturalnym. Polskie przepisy krajowe w łączności z umową mają domyślnie ten stan wyeliminować

Podwójna rezydencja – podsumowanie na tle art. 4 umowy PL/US z 1974 r.

Oto podwójna rezydencja w podsumowaniu. Na tle podanego przykładu i w świetle polsko – amerykańskiej umowy z 1974 r.

1. Reguły kolizyjne z art. 4 umowy z 1974 r. stosuje się w określonej kolejności. Przy podwójnym obywatelstwie i nieruchomościach w obu państwach o wszystkim decyduje zwykle ośrodek powiązań osobistych albo to gdzie podatnik zazwyczaj przebywa.
2. Ośrodek powiązań osobistych ocenia się łącznie — od strony osobistej i gospodarczej. Możliwy jest „rozjazd”: rodzina w jednym państwie, praca i biznes w drugim. Wtedy bada się, które powiązania przeważają.
3. Dla obywatela USA rozstrzygnięcie rezydencji na korzyść Polski to nie koniec — podwójna rezydencja i obowiązki wobec amerykańskiego fiskusa mogąć istnieć niezależnie, ze względu na samo obywatelstwo i „saving clause” z art. 5 ust. 3 umowy z 1974 r.

---

Podwójna rezydencja – wzór formularza do uporządkowania danych

Poniższy formularz porządkuje wszystkie okoliczności omówione w pierwszej części wpisu. Łatwiej zebrać dane, gdy ma się gotową strukturę. W kolumnie „Odpowiedź” warto od razu wskazywać dokument źródłowy, na którym opiera się dana informacja. Formularz odzwierciedla sekwencję reguł kolizyjnych z art. 4 umowy z 1974 r.: stałe miejsce zamieszkania → ośrodek interesów życiowych → zwykłe przebywanie → obywatelstwo. Do tego obejmuje dodatkowy kontekst w analizowanym hipotetycznym przykładzie. Dzięki temu podwójna rezydencja jest łatwiejsza do opanowania.

I. Podwójna rezydencja – Identyfikacja i potwierdzenie

II. Stałe miejsce zamieszkania

Zagadnienie	Odpowiedź
2.1 Mieszkanie w Polsce — adres, tytuł prawny, powierzchnia, od kiedy.
2.2 Czy mieszkanie w PL jest stale dostępne i urządzone do zamieszkania.
2.3 Mieszkanie w USA — adres (stan!), tytuł prawny, powierzchnia, od kiedy.
2.4 Czy mieszkanie w USA jest stale dostępne i urządzone do zamieszkania.
2.5 Pozostałe nieruchomości mieszkalne — wykaz, kraj, status.
2.6 Które nieruchomości są wynajęte / udostępnione rodzinie / puste.
2.7 Lokalizacja rzeczy osobistych o charakterze trwałym.
2.8 Adres „domowy” w dokumentach urzędowych, bankowych, ubezpieczeniowych.
2.9 Miejsce zameldowania w Polsce.

III. Ośrodek interesów życiowych — powiązania osobiste

Zagadnienie	Odpowiedź
3.1 Gdzie na stałe mieszka małżonek; jego własna rezydencja podatkowa.
3.2 Dzieci — wiek, stan cywilny, miejsce zamieszkania, czy na utrzymaniu.
3.3 Dziecko małoletnie / uczące się — z kim i gdzie mieszka, gdzie się uczy.
3.4 Dziecko dorosłe — czy prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe.
3.5 Gdzie koncentruje się życie towarzyskie.
3.6 Przynależność do organizacji, klubów, wspólnot religijnych.
3.7 Aktywność społeczna, kulturalna, sportowa, polityczna — gdzie.
3.8 Miejsce stałej opieki medycznej i ubezpieczenia zdrowotnego.
3.9 Pojazdy prywatne — gdzie zarejestrowane i garażowane.
3.10 Członkostwa, abonamenty, prenumeraty — w którym państwie.
3.11 Gdzie podatnik spędza święta, urlopy, weekendy.
3.12 Język codzienny, szkoła dzieci, otoczenie kulturowe.

IV. Ośrodek interesów życiowych — powiązania gospodarcze

Zagadnienie	Odpowiedź
4.1 Główne źródła dochodu — rodzaj, kraj źródła, kwoty.
4.2 Gdzie fizycznie świadczona jest praca / działalność (dni PL/US).
4.3 Umowy o pracę / kontrakty / powołania do organów spółek.
4.4 Rachunki bankowe — bank, kraj, rodzaj; gdzie wpływają dochody.
4.5 Z którego państwa podatnik faktycznie zarządza majątkiem.
4.6 Inwestycje finansowe — rachunki maklerskie, papiery, fundusze.
4.7 Kredyty i zobowiązania — kredytodawca, kraj, zabezpieczenie.
4.8 Polisy ubezpieczeniowe i produkty emerytalne — kraj.
4.9 Doradcy podatnika (księgowy, doradca, prawnik) — w którym państwie.
4.10 Majątek ruchomy o istotnej wartości — gdzie się znajduje.
4.11 Dochód z najmu nieruchomości — kwoty, na które rachunki wpływa.
4.12 Które państwo jest źródłem przeważającej części dochodu i majątku.

V. Zwykłe przebywanie i liczenie dni

Zagadnienie	Odpowiedź
5.1 Liczba dni pobytu w Polsce — rok analizowany i 2 lata poprzednie.
5.2 Liczba dni pobytu w USA — rok analizowany i 2 lata poprzednie.
5.3 Liczba dni w państwach trzecich.
5.4 Dostępne dane o dniach pobytu (paszporty, bilety, karty pokładowe).
5.5 Wzorzec pobytów — regularny w obu państwach czy przeważa jedno.
5.6 Czy w którymkolwiek roku przekroczono 183 dni pobytu w Polsce.

Kalendarz pobytu — rok analizowany

Miesiąc	Dni w PL	Dni w USA	Dni w państwach trzecich	Uwagi (cel pobytu)
Styczeń
Luty
Marzec
Kwiecień
Maj
Czerwiec
Lipiec
Sierpień
Wrzesień
Październik
Listopad
Grudzień
SUMA

VI. Obywatelstwo

Zagadnienie	Odpowiedź
6.1 Obywatelstwo USA — sposób i data nabycia; numer paszportu, ważność.
6.2 Obywatelstwo polskie — sposób i data nabycia; numer paszportu, ważność.
6.3 Potwierdzenie, że oba obywatelstwa są aktywne (brak zrzeczenia).
6.4 Ewentualne obywatelstwo państwa trzeciego.

VII. Czynniki istotne z perspektywy IRS

Zagadnienie	Odpowiedź
7.1 Status obywatela USA — podstawa opodatkowania dochodu światowego.
7.2 Ewidencja dni pobytu w USA (na potrzeby traktatowego testu zwykłego przebywania).
7.3 Czy złożono Form 8833 (rezydencja traktatowa / treaty position).
7.4 Rezydencja stanowa — w którym stanie domicile / rezydencja.
7.5 Obowiązki sprawozdawcze: FBAR (FinCEN 114) oraz Form 8938 (FATCA).
7.6 Rok podatkowy w USA i status zgłoszeniowy (joint / separate).

VIII. Czynniki istotne z perspektywy KAS

Zagadnienie	Odpowiedź
8.1 Które kryterium art. 3 ust. 1a PIT uznaje się za spełnione.
8.2 Czy przekroczono 183 dni pobytu w Polsce (metoda dni obecności).
8.3 Certyfikaty rezydencji (CFR-1; Form 6166) — za które lata.
8.4 Zmiana rezydencji w trakcie roku — data i zdarzenie graniczne.
8.5 Status w ZUS / ubezpieczeniach społecznych.

IX. Nieruchomości

Należy wypełnić osobno dla każdej nieruchomości (mieszkanie w PL, mieszkanie w USA, pozostałe):

Adres / kraj
Rodzaj (dom / mieszkanie / grunt / komercyjna)
Tytuł prawny
Status (do dyspozycji / wynajęta / pusta)
Dochód roczny z najmu
Kredyt / hipoteka

X. Rodzina

Zagadnienie	Odpowiedź
11.1 Małżonek — obywatelstwo, rezydencja, miejsce zamieszkania, dochód.
11.2 Gdzie małżonkowie prowadzą wspólne gospodarstwo domowe.
11.3 Dziecko 1 — wiek, stan cywilny, miejsce zamieszkania, na utrzymaniu.
11.4 Dziecko 2 — wiek, stan cywilny, miejsce zamieszkania, na utrzymaniu.
11.5 Opieka nad innymi osobami (rodzice, osoby zależne) — gdzie.
11.6 Zmiany w strukturze rodzinnej w analizowanym okresie.

XI. Pozostałe okoliczności

Zagadnienie	Odpowiedź
12.1 Rozbieżności między stanem deklarowanym w PL a w USA.
12.2 Plany przeniesienia ośrodka interesów życiowych — kierunek, termin.
12.3 Inne państwa, które mogą uznać podatnika za rezydenta.
12.4 Inne istotne okoliczności.

Zobacz więcej moich wpisów.