Czy pełnomocnictwo złożone po wyniku kontroli celno-skarbowej a przed przekształceniem kontroli w postępowanie podatkowe jest skuteczne?
W praktyce kontroli celno-skarbowej niekiedy realizuje się następujący scenariusz: Podatnik otrzymuje wynik kontroli celno-skarbowej, dopiero wówczas decyduje się skorzystać z pomocy profesjonalnego pełnomocnika, a dokument pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1) trafia do akt kontroli celno-skarbowej po doręczeniu wyniku, ale przed wydaniem postanowienia o przekształceniu kontroli w postępowanie podatkowe. Zazwyczaj takie działanie wynika z potrzeby pilnego przejrzenia akt przed upływem terminu na korektę rozliczeń. Niekiedy bowiem istotne dowody organ pozyskuje nie od podatnika ale z innych źródeł. Mimo sygnalizacji włączenia takich dowodów do akt, podatnik nie otrzymuje treści takich dowodów wraz z doręczeniem wyniku kontroli. Impuls aby się z nimi zapoznać podatnik otrzymuje więc od pełnomocnika już po doręczeniu wyniku. Analiza tych dowodów może mieć duże znaczenie dla oceny wyniku i dla decyzji o tym czy i co korygować. To wyjaśnia dlaczego pełnomocnictwo może pojawić się na takim etapie.
Organy celno-skarbowe w reakcji na takie pełnomocnictwo – niekiedy wprost z powołaniem się na uchwałę NSA II FPS 1/22 – twierdzą wówczas, że takie pełnomocnictwo „trafiło w próżnię”: kontrola celno-skarbowa jest już zakończona, postępowanie podatkowe jeszcze nie wszczęte, a więc nie istnieje postępowanie, w którym pełnomocnik mógłby działać. Od biedy jeśli organ nie blokuje pełnomocnikowi na tej podstawie dostępu do akt kontroli celno-skarbowej zaraz po doręczeniu wyniku kontroli, ale spór i jego poważne konsekwencje pojawiają się później.
Dokładnie takiego scenariusza wypadków dotyczy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2026 r., I SA/Bd 504/25, którego uzasadnienie zasługuje na szczegółową uwagę.
W skrócie: sąd uchylił obie decyzje (organu I i II instancji) wyłącznie z powodu pominięcia pełnomocnika – bez merytorycznej oceny ustaleń decyzji w zakresie odliczenia VAT i dodatkowego zobowiązania w stawce 100%.
Poniżej dwa wątki, na których sąd oparł rozstrzygnięcie.
Wątek pierwszy: skuteczność pełnomocnictwa złożonego po wyniku kontroli celno-skarbowej
Argument organu — „próżnia procesowa” po wyniku kontroli
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w sprawie I SA/Bd 504/25 argumentował, że:
„(…) sporne pełnomocnictwo zostało udzielone po zakończeniu kontroli celno-skarbowej poprzez doręczenie jej wyniku, a przed przekształceniem jej w postępowanie podatkowe (…).w dniu przedłożenia, a także udzielenia spornego pełnomocnictwa, nie istniał stosunek procesowy, do którego pełnomocnik mógłby zostać skutecznie umocowany. Pełnomocnictwo szczególne, jako czynność procesowa, musi bowiem zostać dokonane w toku konkretnego postępowania, a nie w okresie pomiędzy zakończeniem jednego a wszczęciem drugiego.”
Jakie konsekwencje ma takie stanowisko? Organ pominął pełnomocnika w całym postępowaniu podatkowym, nie dopuścił go do przesłuchania prezesa zarządy, nie doręczył mu decyzji. Finalnie w swoim stanowisku procesowym twierdzi, że pominięcie pełnomocnika jest prawnie obojętne, ponieważ pełnomocnictwo złożone zaraz po doręczeniu wyniku kontroli „nie weszło do obrotu”.
Stanowisko sądu — wyjątek z art. 83 ust. 1b ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (KAS)
Sąd uznał, że organ nie miał racji. Z trzech powodów.
Po pierwsze — punktem wyjścia dla sądu był art. 83 ust. 1b ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (KAS), który stanowi jak następuje:
„W przypadku ustanowienia pełnomocnictwa szczególnego do działania w sprawie kontroli celno-skarbowej uznaje się, że pełnomocnictwo szczególne obejmuje również upoważnienie do działania w sprawie postępowania podatkowego, o którym mowa w ust. 1, oraz w postępowaniu zainicjowanym na skutek wniesionego odwołania, jeżeli kontrolowany nie odwołał pełnomocnictwa szczególnego.”
Przepis ten wprowadza automatyzm. Pełnomocnictwo udzielone „w sprawie kontroli celno-skarbowej” z mocy ustawy obejmuje także postępowanie podatkowe przekształcone z tej kontroli oraz postępowanie odwoławcze — chyba że kontrolowany pełnomocnictwo odwoła. To wyjątek od zasady, że pełnomocnictwo szczególne musi być złożone do akt konkretnego postępowania. Przepis obowiązuje od 2.1.2019 r.
Po drugie — sąd przyjął, że pełnomocnictwo złożone do akt kontroli celno-skarbowej po doręczeniu wyniku kontroli, ale przed wydaniem postanowienia o przekształceniu, wchodzi w zakres normowania art. 83 ust. 1b. Sąd podzielił pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 4 grudnia 2024 r., II FSK 337/22 (praktycznie tożsamy wniosek jest też w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 6 czerwca 2025 r., I FSK 432/22):
„(…) pełnomocnik strony umocowany do działania w sprawie kontroli celno-skarbowej dzień po jej zakończeniu był prawidłowym adresatem doręczenia postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe na podstawie art. 83 ust. 1 i 1b ustawy o KAS.”
NSA w obu sprawach przyjął, że moment udzielenia pełnomocnictwa po doręczeniu wyniku kontroli nie wyklucza działania przepisu art. 83 ust. 1b ustawy o KAS, o ile pełnomocnictwo swoim zakresem przedmiotowym obejmuje kontrolę celno-skarbową (a ewentualnie również postępowanie podatkowe). To, że kontrola formalnie kończy się z chwilą doręczenia wyniku (art. 82 ust. 1 ustawy o KAS), nie oznacza, że pomiędzy tą datą a postanowieniem o przekształceniu istnieje proceduralna pustka.
Po trzecie — sąd uznał, że uznanie skuteczności pełnomocnictwa absolutnie nie koliduje z uchwałą NSA z dnia 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22. Warto dodać, że sama treść uzasadnienia uchwały zawiera wprost ujęty wyjątek dotyczący kontroli celno-skarbowej:
„Argumentację o konieczności przedłożenia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym pomimo złożenia go wcześniej podczas kontroli podatkowej wspierają przepisy dotyczące kontroli celno-skarbowej. Mają one bowiem charakter wyjątkowy. (…) Pełnomocnictwo procesowe, niezależnie od tego czy swoim zakresem obejmuje postępowanie podatkowe, nie musi być złożone ponownie w tym postępowaniu. (…) Automatyzm tej procedury polega na tym, że do zaniechania skutku reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym konieczna jest ingerencja stron stosunku podstawowego pełnomocnictwa.”
Reasumując, NSA owszem sformułował zasadę generalną (konieczność złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy), ale w uzasadnieniu wskazał, że nie obejmuje ona przypadku kontroli celno-skarbowej przekształcanej w postępowanie podatkowe. Ten przypadek rządzi się logiką art. 83 ust. 1b ustawy o KAS.
Jakie są wnioski z pierwszego wątku argumentacji?
- Pełnomocnictwo szczególne złożone do akt kontroli celno-skarbowej po doręczeniu wyniku kontroli, ale przed wydaniem postanowienia o przekształceniu, jest skuteczne w postępowaniu podatkowym przekształconym z tej kontroli oraz w postępowaniu odwoławczym. Argumentacja o „próżni procesowej” nie jest trafna.
- Po doręczeniu wyniku kontroli-celno skarbowej podatnik nadal dysponuje przewidzianymi w przepisach instrumentami (zwłaszcza korekta deklaracji w trybie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS), które mogą wymagać aktywności pełnomocnika powołanego po doręczeniu wyniku kontroli. Pomiędzy doręczeniem wyniku a przekształceniem nie istnieje zatem żadna „strefa bez czynności procesowych”.
- Pominięcie pełnomocnika to nieskuteczne doręczenie decyzji prowadzące do uchylenia decyzji obu instancji bez merytorycznego badania sprawy.
- Pominięcie pełnomocnika to również ryzyko dla organu na poziomie odpowiednio stosowanego art. 165b ustawy Ordynacja podatkowa (o. p.).
Wątek drugi: ocena oświadczeń podatnika potwierdzających udzielenie pełnomocnictwa ex post
W sprawie I SA/Bd 504/25 podatnik wielokrotnie w toku postępowania podatkowego potwierdzał, że umocował radcę prawnego: w piśmie z lutego 2025 r. (zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych), w piśmie z marca 2025 r., w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz w piśmie z lipca 2025 r. skierowanym do DIAS. Każde z tych pism było sporządzone na papierze firmowym spółki (z danymi identyfikującymi mocodawcę), podpisane przez prezesa zarządu, a do niektórych załączono kopię pierwotnego druku PPS-1 wraz z poświadczeniem odbioru.
Organ konsekwentnie traktował te oświadczenia jako prawnie obojętne.
Nie ma wymogu oddzielenia treści pełnomocnictwa od pisma procesowego podatnika
Sąd zakwestionoał ocenę organu i wyjaśnił, że pełnomocnictwo może być udzielone w treści pisma procesowego.
„(…) żaden przepis Ordynacji podatkowej nie wymaga dla udzielenia pełnomocnictwa formy odrębnego dokumentu. Nie ma więc przeszkód formalnych, aby udzielić pełnomocnictwa szczególnego w treści pisma procesowego, jeżeli zawiera ono wszystkie wymagane elementy pełnomocnictwa.”
Sąd nawiązał wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 8 kwietnia 2025 r. I SA/Wr 857/24 (prawomocny), oraz do wyroku NSA z dnia 10 marca 2021 r., III FSK 2551/21. Z tych orzeczeń wynika, że:
- art. 138e § 3 o. p. (w zakresie sformułowania „według wzoru”) nie nakłada obowiązku składania pełnomocnictwa szczególnego na formularzu PPS-1;
- chodzi o to, by pełnomocnictwo zawierało dane wskazane „we wzorze” — a nie by zostało złożone „na wzorze”;
- jedną z dopuszczalnych form pełnomocnictwa szczególnego jest forma ustna zgłoszona do protokołu (art. 138e § 2 o. p.), co dodatkowo wzmacnia argument o braku formalizmu wzoru.
Art. 138c § 1 o. p. wymaga, aby pełnomocnictwo wskazywało:
- dane identyfikujące mocodawcę (w tym identyfikator podatkowy),
- dane identyfikujące pełnomocnika (identyfikator podatkowy lub odpowiedni dokument tożsamości),
- adres pełnomocnika do doręczeń w kraju lub adres do doręczeń elektronicznych (obowiązkowo dla adwokata, radcy prawnego i doradcy podatkowego).
W ocenie sądu w sprawie I SA/Bd 504/25 pismo procesowe z lutego 2025 r. (zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg) spełniało te wymogi w całości: zostało sporządzone na papierze firmowym z danymi identyfikacyjnymi spółki, wskazywało imię i nazwisko pełnomocnika, a w załączniku zawarte były szczegółowe dane identyfikujące pełnomocnika łącznie z adresem. Pismo było oryginałem (podpisanym przez prezesa zarządu), zatem stanowiło oryginał pełnomocnictwa.
Konkluzja sądu jest dla praktyki bardzo ważna:
„(…) Spółka ustanowiła pełnomocnika w osobie radcy prawnego T. K. nie tylko poprzez złożenie pełnomocnictwa z dnia […] grudnia 2023 r. do akt kontroli celno-skarbowej, ale także później w toku postępowania podatkowego, m.in. w piśmie z dnia […] lutego 2025 r.”
Jakie są wnioski z drugiego wątku argumentacji?
Każde pismo procesowe złożone samodzielnie przez podatnika w toku postępowania podatkowego może nosić znamiona skutecznego pełnomocnictwa. Liczy się treść nie forma.
Podsumowanie
Pełnomocnictwo szczególne złożone do akt kontroli celno-skarbowej po doręczeniu wyniku kontroli, ale przed przekształceniem w postępowanie podatkowe, nie trafia w „próżnię procesową”. Z mocy art. 83 ust. 1b ustawy o KAS rozciąga się ono automatycznie na postępowanie podatkowe oraz postępowanie odwoławcze. Tę interpretację potwierdzają orzeczenia NSA (II FSK 337/22, I FSK 432/22) oraz WSA w Bydgoszczy (I SA/Bd 504/25), które nie kolidują z uchwałą NSA II FPS 1/22.
Wyrok w sprawie I SA/Bd 504/25 nie jest prawomocny.
Ponawiane przez stronę w toku postępowania podatkowego oświadczenia o udzieleniu pełnomocnictwa — o ile spełniają wymogi treściowe art. 138c § 1 o. p. — same w sobie mogą prowadzić do skutecznego umocowania pełnomocnika.
Pomijanie pełnomocnika w opisanym scenariuszu to prosta droga do uchylenia decyzji obu instancji, bez merytorycznej oceny sprawy.
Zobacz więcej moich wpisów.