Czym jest „podanie nieprawdy” na gruncie art. 56 k. k. s. – praktyczna analiza na tle sprawy przedstawicieli podatnika oskarżonych o oszustwa podatkowe przy zastosowaniu 9% stawki CIT.
Problem
Podatnik złożył zeznanie CIT-8, zaznaczając prawo do preferencyjnej stawki 9% CIT. W tym samym formularzu wykazał przychód, który wyklucza zastosowanie preferencyjnej stawki. Organ podatkowy zakwestionował rozliczenie, a po określeniu podatku w prawidłowej wysokości postawił przedstawicielom podatnika zarzuty z art. 56 k.k.s. Zarzut podania nieprawdy w deklaracji podatkowej i dopuszczenie się oszustwa podatkowego.
Czy taka sytuacja rzeczywiście wypełnia znamiona przestępstwa skarbowego? Odpowiedź wymagała rozstrzygnięcia dwóch kwestii: czym mianowicie jest „prawda” w rozumieniu art. 56 k.k.s. i jak to się ma do stanu faktycznego sprawy oraz czy przedstawicielom podatnika można było przypisać działanie umyślne wymagane do przypisania im oszustwa.
Znamiona czynu z art. 56 § 1 k.k.s.
Zgodnie z art. 56 k.k.s. odpowiedzialności karnoskarbowej podlega podatnik, który składając organowi podatkowemu deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie. Przestępstwo to — określane potocznie jako „oszustwo podatkowe” — można popełnić wyłącznie umyślnie (art. 4 § 1 k.k.s.).
Co oznacza „prawda” w art. 56 § 1 k.k.s. — stanowisko Trybunału Konstytucyjnego
Kluczowe znaczenie dla rozumienia znamienia „podania nieprawdy” na gruncie art. 56 k. k. s. ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 września 2005 r., SK 13/05. W skardze konstytucyjnej wniesionej do Trybunału zarzucono tam niekonstytucyjność art. 56 § 2 k.k.s. Skarżąca argumentowała że podała w deklaracji dane „zgodne z rzeczywistością”, a jedynie błędnie je zakwalifikowała prawnie. Trybunał nie dopatrzył się niezgodności ww. przepisu z Konstytucją. W uzasadnieniu podał, jak należy rozumieć „prawdę” na gruncie art. 56 k.k.s.:
„Pojęcie prawdy użyte w art. 56 KKS odnosi się (…) nie do danych ujawnianych przez podatnika lub płatnika w deklaracji podatkowej, lecz ich kwalifikacji jako wydatków podlegających odliczeniu. «Prawdziwe» albo «nieprawdziwe» w rozumieniu tego przepisu są więc dane, wykazane przez podatnika w deklaracji. Dane te muszą być zgodne z rzeczywistością, tzn. ze stanem faktycznym, ale odnoszonym do obowiązków podatkowych, tak jak zostały one zdefiniowane w przepisach dotyczących tego obowiązku” (TK, SK 13/05, pkt 3.4).
„Miarą «prawdziwości» zeznania podatkowego jest więc jego zgodność z wymaganiami prawa podatkowego co do sposobu obliczenia poszczególnych pozycji, z uwzględnieniem normatywnych (a nie faktycznych, czego domaga się skarżąca) kryteriów «przychodu», «kosztów», «wydatków»” (TK, SK 13/05, pkt 4.1).
Innymi słowy: pojęcie prawdy w art. 56 k.k.s. według Trybunału ma charakter normatywny, a nie czysto faktyczny. Zeznanie może być „nieprawdziwe” nie tylko wtedy, gdy podano w nim fikcyjne kwoty, ale także wtedy, gdy realne kwoty zostały wpisane do pozycji, do których — w świetle przepisów prawa podatkowego — nie przynależą. Na tle naszego stanu faktycznego oznaczałoby to, że zaznaczenie prawa do stawki 9%, mimo że dane o przychodach wykluczają jej zastosowanie, w ujęciu TK mogłoby wypełniać znamię strony przedmiotowej art. 56 § 1 k.k.s.
Stanowisko konkurencyjne — „prawda” jako wyłącznie kategoria faktyczna
Obok stanowiska Trybunału w orzecznictwie i doktrynie funkcjonuje odmienne, korzystniejsze dla podatników podejście. Według tego podejścia „podanie nieprawdy” na gruncie art. 56 k. k. s. nigdy nie może być rozumiane jako błędna subsumpcja stanu faktycznego pod normę prawną. Wyraz tej linii dał Sąd Rejonowy dla Krakowa Podgórza w Krakowie w wyroku w naszym stanie faktycznym dotyczącym preferencyjnej 9% stawki. W wyroku II K 1218/25/P – sąd powołując się na pogląd M. Piotrowskiego i J. Porowskiego — stwierdził:
„podanie nieprawdy (zatajenie prawdy) nigdy nie może być rozumiane jako dokonanie (nawet rażąco nieprawidłowej) subsumpcji danego stanu faktycznego pod określoną normą prawną. «Podanie nieprawdy», «zatajenie prawdy» w rozumieniu art. 56 odnosi się do rzeczywistości, do stanu faktycznego, który może zostać zweryfikowany (ustalony) przy pomocy stosownych środków dowodowych. Nawet rażąco błędna prawnopodatkowa kwalifikacja danego stanu faktycznego nie może zostać uznana za «podanie nieprawdy», «zatajenie prawdy»” (M. Piotrowski, J. Porowski, Odpowiedzialność prawnokarna doradcy podatkowego — rozważania, „Doradztwo Podatkowe” 2002, nr 11, s. 76–77).
Sąd przyjął, że zastosowanie niewłaściwej stawki podatku 9% zamiast 19% nie wyczerpuje znamion art. 56 k.k.s., ponieważ dotyczy nie tyle okoliczności faktycznych, lecz błędnej subsumpcji stanu faktycznego pod normę prawną. Stanowisko Piotrowskiego/Porowskiego — choć atrakcyjne — nie jest w świetle wykładni TK powszechnie akceptowane. Z własnego doświadczenia wiem, że percepcja tego korzystnego dla podatników podejścia jest dość ograniczona. Na wstępie należało sobie więc zadać pytanie co ma być punktem ciężkości obrony w naszym stanie faktycznym. Czy pytanie o to „co to jest prawda” na gruncie art. 56 k. k. s. czy też kwestia „czy była umyślność”. W tym drugim obszarze TK sam dostarcza silnych argumentów na korzyść obrony.
Na czym oparłem obronę w naszym stanie faktycznym?
Po pierwsze zarzuciłem brak wewnętrznej spójności zarzutu. Nie można twierdzić, że podatnik zastosował preferencyjną 9% stawkę podatku, jeżeli w tym samym zeznaniu — w innej pozycji formularza CIT-8 — miałby wykazać wprost, że stawka ta mu nie służy. Zarzucanie równoczesnego „oszukańczego wyboru preferencji” i „uczciwego ujawnienia okoliczności wyłączającej preferencję” jest wewnętrznie sprzeczne. Teza ta nie kwestionuje normatywnego rozumienia prawdy przyjętego przez TK, lecz wskazuje, że w omawianej konfiguracji brakuje racjonalnej podstawy do przypisania zamiaru wprowadzenia organu w błąd. Zamiaru ważnego z punktu widzenia znamion przestępstwa z art. 56 k. k. s.
Po drugiej zarzuciłem, że konstrukcja formularza dopuszczała techniczną niespójność. Nie podaje nieprawdy ten, kto omyłkowo wypełnia „łamigłówkę” zadaną podatnikowi przez Ministra Finansów w formularzu CIT-8 i nie jest konsekwentny przy jej „rozwiązywaniu” — zwłaszcza wtedy, gdy struktura elektronicznego formularza przygotowana przez Ministra Finansów dopuszcza techniczną sprzeczność pomiędzy poszczególnymi pozycjami. Gdyby formularz blokował taką sprzeczność na poziomie walidacji, problem w ogóle by nie powstał.
Po trzecie zarzuciłem, że ujawnienie danych wykluczających preferencję przemawia przeciwko umyślności. Sam fakt, że podatnik w tym samym zeznaniu podał dane faktyczne demaskujące brak prawa do preferencji, jest empirycznym argumentem przeciwko zamiarowi oszustwa. Sprawca zmierzający do uszczuplenia podatku działa w sposób ukrywający rzeczywistość, a nie — jak w tej sprawie — odsłaniający ją organowi. TK w SK 13/05 wyraźnie zaznaczył, że „nie można z samego faktu popełnienia pomyłki w prawnej kwalifikacji wydatków do odliczenia wyprowadzać domniemania istnienia przesłanek deliktu karnoskarbowego” (pkt 3.5) oraz że „nierzetelność podatkowa (z jej negatywnymi następstwami w sferze wymiaru podatku) nie powinna jednak być utożsamiana automatycznie z dokonaniem oszustwa podatkowego” (pkt 7).
Po czwarte zarzuciłem wreszcie, że zachowanie przedstawicieli podatnika należy ocenić jako błąd co do znamienia czynu (art. 10 § 1 k.k.s.), który wyłącza umyślność. Zgodnie z art. 10 § 1 k.k.s. nie popełnia umyślnie czynu zabronionego, kto pozostaje w błędzie co do okoliczności stanowiącej jego znamię. Błąd taki — jak ujął to Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z 16 września 2003 r. (II AKa 267/03) — „polega na niezgodności między rzeczywistością a jej odbiciem w świadomości człowieka” i może przyjąć postać nieświadomości (w rzeczywistości występują elementy, które nie znalazły odbicia w świadomości sprawcy) albo urojenia (w świadomości sprawcy występują elementy, które nie zaistniały w rzeczywistości).
W naszym stanie faktycznym przedstawiciele podatnika pozostawali w nieświadomości co do tego, że wykazane przez nich dane o przychodach wykluczały prawo do stawki 9%. Zaznaczając preferencję, nie skonfrontowali jej w świadomości z danymi o przychodzie. Na gruncie art. 10 § 1 k.k.s. błąd taki nie wymaga usprawiedliwienia — wystarczy sam fakt niezgodności świadomości z rzeczywistością, aby wyłączyć umyślność.
Istotne jest przy tym rozróżnienie, na które zwraca uwagę doktryna: w prawie karnym skarbowym, blankietowo odsyłającym do przepisów prawa podatkowego. Otóż nieświadomość lub błędna interpretacja przepisów podatkowych określających znamiona czynu (w tym zakresu preferencji podatkowej) jest traktowana nie jako błąd co do prawa z art. 10 § 4 k.k.s., lecz jako błąd co do faktu z art. 10 § 1 k.k.s. (zob. L. Wilk, [w:] Kodeks karny skarbowy. Komentarz, red. L. Wilk, J. Zagrodnik, Warszawa 2021, komentarz do art. 10, tezy 5–6; tak też Z. Radzikowska, Z problematyki błędu, s. 181). Rozróżnienie to ma praktyczne znaczenie: błąd co do prawa (art. 10 § 4 k.k.s.) wyłącza winę tylko wtedy, gdy jest usprawiedliwiony, natomiast błąd co do znamienia (art. 10 § 1 k.k.s.) wyłącza umyślność niezależnie od tego, czy sprawcy można postawić zarzut niestaranności.
Argumentacja oparta o błąd co do znamienia czynu nie jest sprzeczna ze stanowiskiem TK. W sprawie SK 13/05, Trybunał wprost wskazał, że „działanie w błędzie co do treści obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 10 KKS, nie będzie mogło być zakwalifikowane jako oszustwo”. Dodatkowo podał, że „konstrukcja usprawiedliwionego błędu wynikającego np. z obiektywnej niejasności przepisu prawa podatkowego wyklucza odpowiedzialność karnoskarbową” (pkt 3.2).
Nie było wiadomo z góry jakie sąd przyjmie podejście w zakresie rozumienia pojęcia „podania nieprawdy”. Wybrałem więc rozwiązanie zniuansowane wpisujące się w wyrok Trybunału. Pomyślnie dla wyniku sprawy i oskarżonych, sąd przyjął koncepcję „prawdy” jako wyłącznie kategorię faktyczną.
Chcesz poznać więcej ciekawych spraw z udziałem kancelarii? Zajrzyj tutaj.