Problem
Otrzymałem pismo procesowe organu podatkowego w jednej ze spraw przed WSA. Z poniższą argumentacją organu podatkowego. Słowo klucz to świadek i jego uprawnienia.
„Nie można się zgodzić, ze skarżącą, że przesłuchanie XY (…) jest nieprzydatne do oceny spornych transakcji oraz że przeprowadzono je z naruszeniem prawa. Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że świadek korzystający z prawa do odmowy odpowiedzi na pytania nie jest zobowiązany do uzasadnienia swojego twierdzenia o możliwości narażenia jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną lub karną skarbową. Organ podatkowy nie ma przy tym kompetencji do żądania od świadka wskazania okoliczności, które w jego ocenie mogą zostać zakwalifikowane jako czyn zabroniony (Ordynacja podatkowa. Komentarz 2023 red. prof. UŁ dr hab. Adam Mariański, komentarz do art. 196 Op. opubl. Legalis). Podobnie WSA w Gdańsku w prawomocnym wyroku z 26.08.2014r. sygn. akt I SA/Gd 425/14 wskazał wprost: „Przesłanki skorzystania z prawa do odmowy odpowiedzi na pytania w zasadzie eliminują możliwość ich wykazania przez świadka, a zatem wykluczają jakąkolwiek kontrolę organu podatkowego, co powoduje, że są one niepoznawalne. W przeciwnym wypadku nastąpiłoby pozbawienie świadka przyznanej mu w tym przepisie ochrony prawnej. Określona w art. 196 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) odmowa odpowiedzi na pytania de facto może sprowadzać się do odmowy odpowiedzi na wszystkie pytania, a tym samym do odmowy złożenia zeznań w ogóle, co – w kontekście toczącego się wobec świadka postępowania na te same okoliczności, których ma dotyczyć takie przesłuchanie – nie może być kwestionowana”
Argumentację przedstawiono w odpowiedzi na mój zarzut, że nie można brać pod uwagę ogólnej, swobodnej wypowiedzi kluczowego świadka, który jednocześnie zasłania się „dobrem śledztwa”, które sam ten świadek wywołał swoim osobistym doniesieniem. Gdy stawia się mu konkretne pytania zmierzające do weryfikacji tego co swobodnie dość niefrasobliwie podał.
Realia i pytanie
Rzecz więc w tym, że w sprawie świadek powołał się na „dobro śledztwa”, które sam spowodował donosząc o popełnieniu czynów zabronionych na jego szkodę. Przeciw niemu jako pokrzywdzonemu. Nie chodziło o czyny zabronione przeciwko finansom publicznym, za które świadek mógłby ponieść odpowiedzialność. Rzecz również w tym, że w sprawie organ odebrał od świadka krzywdzącą dla podatnika tzw. „swobodą wypowiedź”. Organ nie domagał się natomiast odpowiedzi na konkretne zadawane świadkowi pytania. Rzecz wreszcie w tym, że dla organu było jasne, że podstawą odmowy jest „dobro śledztwa” spowodowanego przez świadka a nie jego własna obawa odpowiedzialności karnej.
Czy takie postępowanie organu było prawidłowe? Czy argumentacja organu jest trafna? Czy świadek może zasłonić się jakimkolwiek postępowaniem karnym gdy postawi mu się trudne dla niego pytanie w trakcie przesłuchania w sprawie podatkowej?
Odpowiedź
Po trzykroć nie. Gdy sprawa karna dotyczy szkód wyrządzonych świadkowi, a nie jego własnej odpowiedzialności karnej, taka odmowa jest pozbawiona podstawy. Powołanie się na „dobro śledztwa” jest w takim wypadku konstrukcją pozaustawową, wymyśloną przez świadka, na którą organ oportunistycznie przystał. Do realizacji kierunku postępowania organowi wystarczyło to co świadek podał w tzw. „swobodnej wypowiedzi”.
O czym stanowi przepis
Art. 196 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (o. p.) pozwala świadkowi odmówić odpowiedzi na zadane pytanie w trzech sytuacjach:
- gdy odpowiedź naraziłaby jego samego na odpowiedzialność karną lub karną skarbową,
- gdy naraziłaby na taką odpowiedzialność osoby bliskie świadka, czyli małżonka, wstępnych, zstępnych i rodzeństwo, powinowatych pierwszego stopnia, jak również osoby pozostające ze świadkiem w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli,
- gdy naruszałaby ustawowo chronioną tajemnicę zawodową.
Katalog jest zamknięty. „Dobro śledztwa” jako samoistna podstawa odmowy zeznań w postępowaniu podatkowym nie istnieje.
Rozróżnienie: świadek-podejrzany vs świadek-pokrzywdzony
Ma racje organ podatkowy że przesłanki odmowy odpowiedzi na pytania przez świadka obawiającego się o to, że sam może na siebie donieść są zasadniczo „niepoznawalne” dla organu. Zgadza się, że świadek nie musi ich uzasadniać, a organ nie ma kompetencji do ich kontroli. To prawda — ale tylko w granicach obawy o złożenie zeznania przeciwko samemu sobie.
Teza „niepoznawalności” motywy odmowy zakłada, że istnieje jakieś realne ryzyko odpowiedzialności karnej, którego świadek z natury rzeczy nie musi szczegółowo opisywać (bo opisując je, sam by się obciążył). W przywołanej przez organ podatkowy sprawie I SA/Gd 425/14 sąd owszem zaakceptował odmowę, ale od świadka, wobec którego toczyło się postępowanie karne jako podejrzanego — „w kontekście toczącego się wobec świadka postępowania na te same okoliczności”. W takiej sytuacji argument „niepoznawalności” ma rację bytu.
Sytuacja zmienia się, gdy świadek ma status pokrzywdzonego — czyli, gdy złożył zawiadomienie nie o swojej rzekomej działalności, lecz o szkodach wyrządzonych mu przez inny podmiot. Tutaj w sprawie niezwiązanej z nieuiszczeniem podatków.
W takiej konfiguracji żadna z przesłanek art. 196 § 2 o. p. nie jest spełniona. Argument „niepoznawalności” nie ma czego osłaniać. „Dobro śledztwa” to po prostu pretekst aby nie odpowiadać konkretnie.
Co należalo do organu i jakie są konsekwencje naruszeń
Skoro odmowa nie miała podstawy w art. 196 § 2 o. p. organ:
- nie powinien akceptować odmowy powołującej się na „dobro śledztwa”, gdy obiektywnie nie zachodzi żadna z przesłanek art. 196 § 2 o. p.
- powinien zastosować art. 262 § 1 pkt 2 o. p. — karę porządkową za bezzasadną odmowę zeznań.
Bierność organu oznacza, że dowód z zeznań świadka nie został przeprowadzony prawidłowo. Przy jednoczesnym oparciu decyzji na obciążającej swobodnej wypowiedzi takiego świadka prowadzi to do naruszenia art. 122 § 1, 187 § 1 i 191 o. p.
Świadek, który bezpodstawnie odmówił odpowiedzi na pytania szczegółowe, ale skorzystał ze swobodnej wypowiedzi, by obciążyć podatnika ogólnikami — zachwiał domyślną strukturą dowodu z zeznań. Taka jednostronna wypowiedź niezweryfikowana w „ogniu” pytań, siłą rzeczy ma obniżoną wartość dowodową i nie może stanowić głównej podstawy ustaleń faktycznych. Warto przytoczyć tutaj jedną z tez uzasadnienia wyroku NSA w sprawie II FSK 2700/19. Sąd stwierdził tam, że jeśli organ nie może w sposób zgodny z procedurą uzyskać dowodu z zeznań świadka, powinien dokonać oceny pozostałego materiału z pominięciem tego dowodu. Tym bardziej dotyczy to sytuacji, gdy „zeznanie” sprowadza się do nieweryfikowalnych ogólników wygłoszonych obok bezpodstawnej odmowy odpowiedzi na konkretnie pytania. Na pytania, które miały te ogólniki zweryfikować.
W podsumowaniu
Powołanie się świadka na „dobro śledztwa” z własnego doniesienia — gdy doniesienie dotyczy szkód wyrządzonych świadkowi, a nie jego potencjalnej odpowiedzialności — nie ma podstawy. Doktryna „niepoznawalności” przesłanek z art. 196 § 2 o. p. nie ma tu zastosowania, bo zakłada istnienie jakiegoś ryzyka odpowiedzialności, które rola pokrzywdzonego z definicji wyklucza.
Organ podatkowy, który mimo to akceptuje takie „zeznanie” — okrojone do jednostronnych, obciążających podatnika ogólników wygłoszonych w ramach swobodnej wypowiedzi — narusza zasady postępowania dowodowego.
Zajrzyj tutaj aby zobaczyć więcej wpisów.