Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25.06.2026 r. sygn. II FSK 1019/23 przyjął, że odszkodowanie z ubezpieczenia OC, wypłacone przez ubezpieczyciela bezpośrednio poszkodowanemu klientowi podatnika, nie jest przychodem ubezpieczonego podatnika z powodu braku przysporzenia. To główny wątek tego sporu, wokół którego koncentrowała się argumentacja stron w postępowaniu przed sądem I instancji (I SA/Gd 1094/22). Mnie zaintrygował wątek wówczas jeszcze poboczny. Rozpatrywany przez sąd I instancji w drugiej kolejności, ale w ścisłym związku z osią sporu. Nie decydujący samodzielnie, ale wspierający rozstrzygnięcie sądu. Równolegle do oceny o braku przysporzenia w wyniku wypłaty odszkodowania. Chodzi mianowicie o ocenę: wypłata odszkodowania jako zwrot potencjalnego wydatku. Wydatku nie stanowiącego kosztu uzyskania przychodu u podatnika (sprawcy szkody). O wykorzystanie argumentacji, która legła u podstaw założeń konstrukcyjnych przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawy o CIT). Że „jeśli pokrywane jest coś” co nie jest kosztem podatkowym to otrzymanie takiego „pokrycia” – nawet od osoby trzeciej – nie może być również podatkowym przychodem. Na tym tle zaintrygowała mnie powtarzana w uzasadnieniu wyroku sądu I instancji fraza „zwrot potencjalnie poniesionych wydatków” jako takie „coś” co ma znaczenie w świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Że na gruncie tego przepisu wydatek (nkup) nie musi być „kasowo” faktycznie poniesiony aby móc go zwrócić,
Czy tak wolno interpretować ww. przepis? To Zgrzyt? Błąd? Wykładnia contra legem?
Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 1019/23 przyjął, że ścisła literalna wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT prowadzi na manowce. „że prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 6a updop powinna uwzględniać cel i sens tego przepisu (wykładnia celowościowa), jak też fakt, że jego brzmienie nie zawiera ograniczeń w zakresie, kto ma dokonać zwrotu wydatku”.
Odszkodowanie jako zwrot potencjalnego wydatku – fakty w sprawie II FSK 1019/23
Podatnik CIT świadczył usługi księgowe. Dopuścił się błędu i naliczył podatek jednemu z klientów, który musiał dopłacić różnicę wraz z odsetkami za zwłokę. Klient wystąpił p-ko podatnikowi o wyrównanie straty. Podatnik zgłosił swojemu ubezpieczycielowi szkodę. Przyznano odszkodowanie. Ubezpieczyciel wypłacił je bezpośrednio na rachunek poszkodowanego — nie na rachunek podatnika. Noty obciążeniowe wystawione przez poszkodowanego na imię podatnika podatnik pominął w rachunku podatku dochodowego. Nie zaliczył odszkodowania do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ obejmowały je wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.
Stanowiska stron
Dyrektor KIS
Organ twierdził, że kwota jest przychodem podatnika. Podał, że to podatnik odpowiadała za szkodę i to on ubezpieczyła się „od skutków własnych zaniedbań”, więc świadczenie z polisy jest jego przysporzeniem. Wypłata wprost poszkodowanemu to jedynie techniczna strona realizacji zobowiązania do wynagrodzenia szkody. Art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT nie znajduje zastosowania, bo wypłata odszkodowania koresponduje z kosztem składki ubezpieczeniowej (który jest kosztem podatkowym), a nie z zapłatą samego odszkodowania.
Podatnik
Odszkodowania od ubezpieczyciela wiążą się ze szkodami w mieniu innych podmiotów i stanowią spłatę zobowiązań, które podatnik musi uregulować wobec klientów. Są zatem zwrotem potencjalnie poniesionych na rzecz tych klientów wydatków, których — z uwagi na art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. — nie można zaliczyć do kosztów, a w konsekwencji, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., nie zalicza się ich do przychodów.
Czym jest „wydatek” z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT?
Art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT z przychodów wyłącza „zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów”. Ustawa nie definiuje pojęcia wydatek, ale właśnie na tym zasadza się problem interpretacyjny.
Sądy obu instancji w sprawie II FSK 1019/23 musiały zadać sobie pytanie czy jeśli „coś” nie mogło być kosztem, to czy zwrot tego „czegoś” może być przychodem.
Musiały sobie również zadać pytanie czy przepis daje pole do nieograniczonej „symetrii”. Że każdy zwrot każdego nkup, przez kogokolwiek, nie jest przychodem, czy też, że istnieją przypadki nkup, które nie mają cech wydatków. Słowem, musiały zakreślić granicę celu ustanowienia art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.
Możliwe są przynajmniej trzy odpowiedzi i podejścia:
1. Ujęcie „kasowe” (wąskie) – „wydatek musi być faktycznie poniesiony” – zwracany ma być „ten sam” wydatek a nie „taki sam” wydatek
Wydatek to realny, definitywny rozchód środków z majątku podatnika — słownikowo „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś”. Poniesienie musi być rzeczywiste i dokonane przez samego podatnika. To linia klasyczna, którą reprezentują zwłaszcza wyroki FSK 2673/04 i II FSK 455/09 i wiele innych wydawanych przez lata orzeczeń. Np. II FSK 1692/17, II FSK 829/18, II FSK 240/19, II FSK 2467/19, II FSK 468/22
2. Ujęcie ekonomiczne (szerokie) – „wydatek to każde uszczuplenie majątku”
Wydatek to każde zdarzenie ekonomiczne zmniejszające majątek podatnika, w tym strata. To stanowisko podnosił podatnik w sprawie II FSK 455/09 — i zostało wówczas odrzucone przez sądy obu instancji.
3. Ujęcie potencjalne (hipotetyczne) – „wydatek, który będzie poniesiony” to „ten sam” nie „taki sam” zwrócony wydatek
Wydatek, którego podatnik w ogóle – jeszcze – nie poniósł, ale z pewnością poniósłby go, gdyby nie zastąpił go ubezpieczyciel. To konstrukcja z II FSK 1019/23: „zwrot potencjalnie poniesionych wydatków” nie oznacza, że mamy do czynienia tylko ze zwrotem „takiego samego wydatku”. To zwrot „tego samego” choć nie poniesionego jeszcze wydatku. Podobnie w dwóch innych wcześniejszych wyrokach II FSK 726/20 oraz II FSK 1038/24.
Wyroki w sprawach FSK 2673/04 i II FSK 455/09 – jako punkty odniesienia dla spraw II FSK 726/20, II FSK 1019/23 i I FSK 1038/24
W sprawie II FSK 455/09 spółka wniosła aportem do spółki zależnej (C.H. J.) nieruchomość obciążoną hipoteką kaucyjną. Z powodu obciążenia objęła udziały o zdolności aportowej niższej (1,35 mln zł) niż wartość księgowa wkładu (3,6 mln zł); różnicę 2,25 mln zł traktowała jako stratę w swoim majątku, niezaliczoną do kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT). Hipotekę spłacił zresztą nie sam podatnik, lecz spółka zależna jako dłużnik rzeczowy. Gdy inny podmiot (T. sp. z o.o.) w ramach ugody sądowej zobowiązał się zapłacić spółce 2,25 mln zł tytułem zwrotu tej straty, spółka twierdziła, że to „zwrot wydatku” w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a — a więc nie przychód.
NSA zakwestionował takie podejście spółki. Oparł swoje rozstrzygnięcie na tezach, które stoją w opozycji do podstaw wyroku w analizowanej sprawie II FSK 1019/23.
Teza I — art. 12 ust. 4 to katalog zamknięty. Norma z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. tworzy zamknięty katalog, którego zakres „nie podlega rozszerzeniu czy też zwężeniu poprzez stosowanie analogii czy wykładni rozszerzającej”. To reguła metodologiczna: wyłączeń z przychodu nie wolno interpretować rozszerzająco.
Teza II — wydatek musi być poniesiony, i to ten sam. Do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a wydatek musi być „wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie temu podatnikowi zwrócony”, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem zwróconego. Stąd formuła: „wydatek zwrócony to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony”.
Z tez tych NSA wyprowadził w sprawie trzy wnioski dla stanu faktycznego:
- Wydatek rozumiany kasowo. „Wydatek” to suma wydana na coś; strata na majątku nie jest wydatkiem — ani w sensie rachunkowym, ani potocznym.
- Poniesienie przez samego podatnika. Hipotekę spłacił odrębny podmiot (spółka zależna), więc „skarżąca spółka nie poniosła wydatku” — nie ma zatem czego zwracać.
- Domyślnie: przysporzenie = przychód. skoro spółka „uzyskała przychód (wzrost aktywów lub zmniejszenie pasywów)”, kwota z zasady podlega opodatkowaniu, chyba że mieści się w zamkniętym katalogu z art. 12 ust. 4 ustawy o CIT. Nie mieści się — więc jest przychodem.
W odróżnienie od sprawy II FSK 1019/23 w sprawie II FSK 455/09 nie odpowiedziano na pytanie czy zwrot wydatku wynikłego z odpowiedzialności rzeczowej podatnika przez podmiot trzeci oznacza jakiekolwiek przysporzenie – w ogólnym rozrachunku.
Formuła „ten sam, a nie taki sam wydatek” pochodzi z wyroku NSA z 1 grudnia 2005 r. (FSK 2673/04).Stan faktyczny wygląda jak fakty ze sprawa II FSK 1019/23. Tyle że akcja rozegrała się ćwierć wieku wcześniej.
Spółka „I.” powierzyła Spółce Doradców Podatkowych „S.” — na podstawie umowy z 18 marca 1999 r. — m.in. obliczanie i sporządzanie deklaracji VAT; doradca przyjął umowną odpowiedzialność za prawidłowe, rzetelne i terminowe sporządzanie dokumentów. Doradca nie wykazał w deklaracjach VAT-7 odliczenia podatku naliczonego z faktury zakupu samochodu ciężarowego (z 31 maja 2001 r.) w terminie przewidzianym ówczesnymi przepisami o VAT. Spółka „I.” bezpowrotnie utraciła prawo do obniżenia podatku należnego.
Strony zawarły ustne porozumienie: doradca uznał swoją winę i zobowiązał się wyrównać uszczerbek. W 2001 r. spółka „I.” otrzymała rekompensatę — częściowo przelewem na rachunek, częściowo przez kompensatę wzajemnych zobowiązań. Kwotę zaksięgowała na koncie „przychody nie stanowiące przychodów” i wyłączyła z podstawy opodatkowania, powołując art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.
NSA uznał to za błąd:
- Charakter świadczenia. Wypłata miała charakter odszkodowawczy (art. 471, 472 w zw. z art. 361 § 2 i art. 363 k.c.) — naprawienie szkody z nienależytego wykonania umowy, a nie zwrot wydatku.
- Kto komu zapłacił. Podatek VAT spółka „I.” uiściła do budżetu państwa, a nie na rzecz doradcy. Doradca nie mógł zatem „zwrócić” czegoś, czego nigdy nie otrzymał — zwrotu mógł dokonać wyłącznie właściwy urząd skarbowy.
- Sedno argumentacji. Otrzymana kwota odpowiadała tylko kwotowo wartości nieodliczonego podatku. To czyni ją wydatkiem „takim samym”, a nie „tym samym” — czyli poza zakresem art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.
Trudno pominąć wspólne cechy stanów faktycznych ze spraw FSK 2673/04, II FSK 1019/23. Obie sprawy dotyczą tego samego zdarzenia gospodarczego — błędu podmiotu prowadzącego obsługę księgowo-podatkową, który naraził klienta na stratę — ale z innym podmiotem, który naprawia szkodę i innym podtnikiem.
- FSK 2673/04: podatnikiem jest poszkodowany klient, który realnie otrzymał pieniądze od sprawcy → w tym układzie uznano to za przychód poza zakresem wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.
- II FSK 1019/23: podatnikiem jest sprawca szkody, za którego zapłacił ubezpieczyciel, i to wprost poszkodowanemu → brak przychodu ze względu na zastosowanie wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.
W odróżnienie od sprawy II FSK 1019/23 również w sprawie FSK 2673/04 nie odpowiedziano na pytanie czy zwrot wydatku wynikłego z nienależytego wykonania zobowiązania przez sprawcę szkody oznacza jakiekolwiek przysporzenie – w ogólnym rozrachunku.
Reasumując, linia licząca sobie dwie dekady została delikatnie nadwątlona. Została porzucona w trzech sprawach II FSK 1019/23, II FSK 726/20 oraz II FSK 1038/24.
Zestawmy różnice pomiędzy liniami
| Kryterium | FSK 2673/04 oraz II FSK 455/09 i wiele wiele innych (linia ścisła) | II FSK 726/20, II FSK 1019/23, II FSK 1038/24 (linia celowościowa) |
|---|---|---|
| Czym jest „wydatek” | Realnym, definitywnym rozchodem środków; ujęcie kasowe | Także wydatkiem „potencjalnym”, którego podatnik z pewnością by dokonał (musiałby dokonać) – przez to zindywidualizowanym ciężarem ekonomicznym |
| Tożsamość podmiotowa i kto musi zwrócić „wydatek” | Zwraca ten kto otrzymał wydatek od podatnika — inaczej brak „zwrotu” | Wypłata (zwrot wydatku) dokonana przez ubezpieczyciela wprost poszkodowanemu wystarcza aby wystąpił „zwrot” poniesionego „wydatku”. |
| Test tożsamości | „Ten sam, a nie taki sam” wydatek | Wystarcza odtworzenie stanu sprzed poniesienia wydatku np. sprzed wystąpienia szkody (odpowiednik ekonomiczny). Jest wymagana tożsamość, ale mierzona tożsamością ciężaru: to samo zdarzenie, szkoda, roszczenie, odpowiedzialność. |
| Natura pieniądza | Pominięta | Pieniądz jako rzecz oznaczona co do gatunku — rozróżnienie „ten sam / taki sam” nieprzystające |
| Metoda wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT | Katalog zamknięty — zakaz wykładni rozszerzającej | Pojęcie „wydatku” rozciągnięte na wariant potencjalny, przeważa cel regulacji, wykładnia systemowa oraz art. 2a o. p. |
| Rola zasady „brak przysporzenia” | Drugorzędna — decyduje literalna definicja wydatku | Wiodąca — brak przysporzenia przesądza o neutralności, punkt wyjścia to charakter świadczenia z umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej |
| Wynik | Otrzymana kwota jest przychodem | Wypłata nie jest przychodem |
Co przemawia za podejściem celowościowym wg uzasadnienia wyroku II FSK 1019/23
Trzy wyroki wbrew dominującej linii to nie dużo. Zbyt wcześnie mówić o odwróceniu trendu. Zwracam jednak szczególną uwagę na te wyroki ze względu na ciekawą argumentację. Warsztatowo bardzo atrakcyjną.
Na tle art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT Naczelny Sąd Administracyjny przyjął jak następuje:
- Umowa OC nie kreuje autonomicznego przysporzenia podatnika, lecz stanowi mechanizm pokrycia odpowiedzialności odszkodowawczej wobec osoby trzeciej. Ubezpieczyciel zobowiązuje się zapłacić odszkodowanie za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność ponosi ubezpieczony (art. 822 § 1 k.c.), a poszkodowany może dochodzić roszczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela (art. 822 § 4 k.c.). Świadczenie jest więc konstrukcyjnie powiązane z odpowiedzialnością podatnika — nie jest świadczeniem zarobkowym, wynagrodzeniem ani niezależną korzyścią majątkową.
- Ustawa nie definiuje „zwrotu”, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, nie wskazuje, kto ma go dokonać, ani nie przesądza, czy zwrot może nastąpić przez pokrycie ciężaru przez osobę trzecią.
- Nieistotne jest, czy środki trafiły do podatnika, czy wprost do poszkodowanego, równie nieistotne jest, że podatnik nie zapłacił klientowi odszkodowania wcześniej, lecz przekazał noty ubezpieczycielowi.
- Na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT tożsamość podmiotowa nie jest wymagana, tożsamość przedmiotowa owszem ma być zachowana.
- Pieniądz jest rzeczą oznaczoną co do gatunku, więc przy świadczeniach pieniężnych opozycja „ten sam / taki sam” jest kategorią nieprzystającą; jej rygorystyczne stosowanie jak w sprawach FSK 2673/04 i II FSK 455/09 byłoby nadmiernie formalistyczne.
- Tożsamość przedmiotową owszem należy zmierzyć. Tożsamość konkretnego ciężaru ekonomicznego: to samo zdarzenie szkodowe, ta sama szkoda, to samo roszczenie klienta, ta sama odpowiedzialność. Wówczas zapłata (zwrot) to nie ogólna rekompensata („taki sam”), lecz ten sam zindywidualizowany ciężar odszkodowawczy.
- Art. 12 ust. 4 pkt 6a zakłada symetrię „koszt podatkowy ↔ przychód podatkowy” oraz „koszt niepodatkowy ↔ przychód niepodatkowy”; pełni funkcję neutralizującą. Ten cel został wyeksponowany. Symetria vs formalizm. Skoro ciężar odszkodowawczy z art. 16 ust. 1 pkt 22 nie może być kosztem podatkowym, to świadczenie kompensujące ten sam ciężar nie może być przychodem — inaczej powstałaby nieuzasadniona asymetria a art. 2a Ordynacji podatkowej (in dubio pro tributario) wspiera tak przyjętą wykładnię.
- Wykładnia językowa nie może prowadzić do rezultatu rażąco niesłusznego, nieracjonalnego lub niweczącego ratio legis. Gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznych wyników, sięgnięcie po systemową i celowościową jest uzasadnione i niezbędne.
Zobacz więcej moich wpisów.