NSA postanowieniem z 14 maja 2026 r. (sygn. I FSK 1408/23) zwrócił się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym o status podatnika VAT przy długotrwałej dzierżawie gruntu przez osobę fizyczną. W perspektywnie sprzedaży następującej po dzierżawie. Rozstrzygnięcie Trybunału może wpłynąć na spory podatkowe o to czy sam fakt wydzierżawienia nieruchomości stanowiącej majątek prywatny przesądza o opodatkowaniu VAT jej późniejszej sprzedaży. W kierunku zniuansowanej oceny zamiast automatyzmu preferowanego przez organy KAS. Pytanie zostało zadane na kanwie skargi kasacyjnej Dyrektora KIS od wyroku WSA w Łodzi z 29 maja 2023 r. (I SA/Łd 322/23). Tym razem Słowo klucz to: „dzierżawa gruntu a VAT”.
Dzierżawa gruntu a VAT – pytanie prejudycjalne
NSA spytał, czy:
„(…) Czy odpłatna dzierżawa gruntu, wykonywana w sposób ciągły i długotrwały przez osobę fizyczną formalnie nieprowadzącą działalności gospodarczej, może zostać uznana za wykonanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (…), a w konsekwencji skutkować uznaniem, że późniejsza sprzedaż tego gruntu następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej? (…).”
W praktyce sprowadza się to do odpowiedzi na pytanie, czy sam fakt wydzierżawienia gruntu automatycznie „przesuwa” nieruchomość do majątku „przedsiębiorstwa” w rozumieniu VAT i przesądza o opodatkowaniu jej późniejszej sprzedaży.
Stan faktyczny sprawy
Skarżąca w 2012 r. nabyła w spadku po matce kilka działek rolnych. W latach 2017–2022 cztery z nich oddała w dzierżawę na potrzeby produkcji rolnej. Następnie dokonała sprzedaży udziałów w dwóch z tych działek (w 2020 r. i 2021 r.), a pozostałe planowała podzielić i zbyć. Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, utrzymywała się wyłącznie z wynagrodzenia za pracę, środki ze sprzedaży przeznaczała na potrzeby osobiste i nie podejmowała aktywnych działań handlowych — żadnego uzbrojenia, marketingu wykraczającego poza zwykłe ogłoszenia, decyzji o warunkach zabudowy uzyskiwanych z własnej inicjatywy.
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2023 r. uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej w odniesieniu do działek niewydzierżawianych, jednocześnie kwalifikując ją jako podatnika VAT z tytułu sprzedaży udziałów w dwóch działkach wcześniej oddanych w dzierżawę. Organ podał, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), wypełnia definicję działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dlatego zdaniem organu nieruchomość weszła w skład majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Skutek? Późniejsza sprzedaż nieruchomości podlega VAT.
Wyrok WSA w Łodzi — dzierżawa to nie zawsze działalność gospodarcza
WSA uchylił interpretację. Sąd przypomniał, że zakres opodatkowania VAT wyznaczają dwie kumulatywnie spełnione przesłanki — przedmiotowa i podmiotowa — oraz że odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT tylko, o ile czynności te są wykonywane przez podatnika tego podatku. Stanowisko organu, sprowadzające się do automatycznego utożsamienia każdej umowy dzierżawy z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomijało — zdaniem WSA — przesłankę podmiotową.
Sąd wyjaśnił m. in.
„(…) oddanie w dzierżawę nieruchomości rolnej, nabytej w drodze spadkobrania, przez osobę, która nie prowadzi działalności gospodarczej ani rolniczej, a utrzymuje się wyłącznie z umowy o pracę, należy oceniać jako racjonalne gospodarowanie majątkiem osobistym, które nie świadczy o działaniu takiej osoby w charakterze podatnika VAT. (…)”
Sąd wskazał, że szablonowe przenoszenie rozważań dotyczących sprzedaży gruntów dzierżawionych w ramach gospodarstwa rolnego na sytuacje, w których wydzierżawiający w ogóle nie prowadzi działalności rolniczej nie jest zasadne. Powołał się m.in. na wyrok NSA w sprawie I FSK 829/20. Stanowisko WSA w Łodzi to do pewnego stopnia cytat z tego wyroku NSA.
Dzierżawa gruntów a VAT – status podatnika
Pytanie prejudycjalne NSA wpisuje się w spór o to jak oceniać nieprofesjonalną dzierżawę gruntów poprzedzającą sprzedaż guntów.
Po jednej stronie organy podatkowe, traktujące każde odpłatne udostępnienie gruntu — niezależnie od czasu trwania, wysokości czynszu, kontekstu gospodarczego czy celu zawartej umowy — jako znamię działalności gospodarczej skutkujące „nieodwracalnym” wciągnięciem nieruchomości do majątku przedsiębiorstwa.
Po drugiej stronie znacznie bardziej zniuansowane orzecznictwo. Że kwalifikacja dzierżawy jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wymaga oceny konkretnych okoliczności sprawy, a w szczególności wystąpienia ogólnych cech działalności gospodarczej (organizacja, profesjonalnalizm, ciągłość), realnego celu zarobkowego oraz kontekstu, w którym umowa została zawarta. Że każdorazowo potrzebna jest analiza treści umowy, jej okazjonalnego albo trwałego charakteru, wysokości czynszu (np. odpowiadającego podatkowi rolnemu) oraz związek z umową przedwstępną sprzedaży.
Szczegółowe omówienie kontrowersji w tle aktualnego pytania prejudycjalnego w temacie „dzierżawa gruntu a VAT” można znaleźć w cyklu G. Kaptura: Podatnik VAT w obrocie nieruchomościami (cz. IX–XI, „Nieruchomości C.H. Beck” 7–9/2022). W tym tle, w ramach zniuansowanej oceny, wyróżnia się praktyczna koncepcja powrotu nieruchomości do majątku prywatnego po zakończeniu dzierżawy (zob. m.in. wyrok NSA z 21 stycznia 2022 r., I FSK 1421/18; wyrok WSA w Warszawie z 22 września 2021 r., III SA/Wa 213/21), niezależnie od scenariuszy formalnego wycofania na podstawie art. 7 ust. 2 lub zakończenia działalności na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
Dzierżawa gruntu a VAT – co zmieni rozstrzygnięcie TSUE
Skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE to szansa na uporządkowanie spornego obszaru. Odpowiedź może też oznaczać otwarcie sporów w innych wątkach. O ocenę najmów albo dzierżaw samych w sobie, jako wykonywanych poza dzialalnością gospodarczą.
Dzierżawa gruntu a VAT – sprzedaż gruntu – implikacje praktyczne
Do czasu rozstrzygnięcia TSUE musimy się mierzyć z dotychczasowym stanem rzeczy. Z profiskalną praktyką organów KAS przy stosunkowo wyraźnej linii orzeczeń sądowych opowiadających się za zniuansowaną oceną każdego przypadku. Bez automatycznego opodatkowania sprzedaży w wyniku dzierżawy poprzedzającej sprzedaż.
Pytanie prawne NSA oznacza, że każda sprawa, w której organ wywodzi obowiązek w VAT od sprzedaży wyłącznie na podstawie samej dzierżawy zyskuje dodatkowy kontekst. Podatnik otrzymuje dodatkowy argument na obronę. Pozostają w mocy dotychczasowe instrumenty – wycofanie nieruchomości na cele osobiste w trybie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (sformalizowane protokołem przekazania), udokumentowane zaprzestanie wykorzystywania w działalności.
FAQ — dzierżawa gruntu a VAT
Czy każda dzierżawa gruntu przez osobę fizyczną, w kontekścei przyszłej sprzedaży, oznacza działalność gospodarczą w rozumieniu VAT?
Według dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych — nie. Nie każda. Aby dzierżawa stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, musi mieć cechy zorganizowania, ciągłości i realnego celu zarobkowego. Organy podatkowe konsekwentnie zajmują jednak stanowisko odmienne. Pytanie prejudycjalne NSA do TSUE (I FSK 1408/23) ma rozstrzygnąć ten spór.
Czy sprzedaż gruntu, który był wcześniej dzierżawiony, zawsze podlega VAT?
Nie. Nie zawsze. Sądy administracyjne dopuszczają koncepcję powrotu nieruchomości do majątku prywatnego po zakończeniu dzierżawy (m.in. wyrok NSA z 21 stycznia 2022 r., I FSK 1421/18).
Czego dotyczy sprawa I FSK 1408/23?
Sprawa I FSK 1408/23 to spór z cyklu dzierżawa gruntu a VAT. Dotyczy skargi kasacyjnej Dyrektora KIS od wyroku WSA w Łodzi (I SA/Łd 322/23), który uchylił interpretację indywidualną kwalifikującą sprzedaż udziałów w działkach rolnych jako czynność podatnika VAT z uwagi na wcześniejszą dzierżawę. NSA skierował pytanie prejudycjalne do TSUE.
Zobacz więcej moich wpisów.
Potrzebujesz więcej wyjaśnień? Zapraszam do kontaktu.