Sprzedaż OSS a ulga na złe długi – jakie prawa właściwe?

Weźmy taki prosty scenariusz. Z życia. Słowo klucz to ulga na złe długi. Wysyłka towaru poza Polskę. Do konsumenta. Dług za granicą. Nie w Polsce.

Polski przedsiębiorca sprzedaje towary konsumentom w Niemczech i rozlicza VAT w procedurze unijnej (OSS). Część należności nie wpływa – nabywca nie płaci albo płaci pośrednikowi (operatorowi bramki płatniczej), który następnie upada (ot taki przypadek Cinkciarza). Sprzedawca nie otrzymuje pieniędzy. Pojawia się pytanie: „czy można skorzystać z ulgi na złe długi z art. 89a ustawy o VAT – w polskim (krajowym) systemie rozliczeń podatku od towarów i usług?”. Odpowiedź brzmi: zazwyczaj nie – i to nie z powodu braku przesłanek, lecz dlatego, że to nie jest właściwy reżim prawny.

Gdzie sprzedaż realizowana przez OSS jest opodatkowana?

Zanim przejdę do przepisów o uldze na złe długi trzeba wpierw ustalić miejsce opodatkowania dostawy ze scenariusza. Sprzedaż towarów wysyłanych z Polski do konsumenta w innym państwie UE to wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość (WSTO) w rozumieniu art. 2 pkt 22a ustawy o VAT – dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę (lub na jego rzecz) z terytorium jednego państwa członkowskiego do nabywcy, który nie rozlicza WNT, w tym do podmiotu niebędącego podatnikiem (konsumenta).

Dla WSTO obowiązuje szczególna reguła miejsca dostawy. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1a ustawy o VAT miejscem dostawy jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu do nabywcy. Towar jadący z polskiego magazynu do konsumenta w Hamburgu jest więc opodatkowany w Niemczech, według niemieckiej stawki (np. 19% MwSt), a nie w Polsce.

Wyjątek: Dopóki łączna wartość WSTO i niektórych usług TBE nie przekroczy 10 000 EUR (42 000 zł) w roku bieżącym i poprzednim, miejscem dostawy pozostaje państwo rozpoczęcia transportu (Polska) – chyba że przedsiębiorca wybierze opodatkowanie w państwie konsumpcji. Poniżej progu i bez tego wyboru sprzedaż jest więc krajowa i rozliczana w JPK_V7 (oznaczenie WSTO_EE). Wyjątek nie dotyczy omawianego scenariusza. Podaję to tylko dla porządku. Zasady te wynikają z art. 22a ustawy o VAT.

Ulga na złe długi – czym jest dla niej OSS – i czego nie zmienia

Procedura unijna (OSS) to mechanizm poboru i rozliczenia: pozwala zadeklarować i wpłacić VAT należny państwu członkowskiemu konsumpcji za pośrednictwem państwa członkowskiego identyfikacji (dla polskiego podatnika – Polski, Polska KAS jedynie rozdziela i przekazuje podatek do właściwych państw konsumpcji.

Kluczowe jest to, czego OSS nie robi. Nie „polonizuje” transakcji. VAT od WSTO do Niemiec to wciąż podatek niemiecki. Stawka, podstawa opodatkowania, zwolnienia oraz – co istotne – zasady obniżenia podstawy opodatkowania (w tym z tytułu braku zapłaty) podlegają prawu państwa konsumpcji. OSS daje tylko techniczną „skrzynkę”: ewentualną korektę wykazuje się w kolejnej deklaracji VIU-DO (w okresie 3 lat), wskazując państwo konsumpcji, okres i kwotę. Sama deklaracja nie rozstrzyga jednak, czy obniżenie w ogóle przysługuje – to wynika z właściwych przepisów. Z przepisów niemieckich a nie polskich.

Ulga na złe długi zagranicą – dlaczego art. 89a polskiej ustawy tu nie zadziała

Polska ulga na złe długi dotyczy transakcji opodatkowanych w Polsce. Art. 89a ust. 1 ustawy o VAT pozwala skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny „z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju”. WSTO opodatkowana w Niemczech nie jest dostawą „na terytorium kraju”. Nie ma więc polskiego podatku należnego, który można by obniżyć – art. 89a ustawy o VAT nic tu nie da.

Nie zmienia tego rozszerzenie ulgi na transakcje z konsumentami. Nie zadziała więc również dodany od 1 października 2021 r. art. 89a ust. 2a ustawy, który dopuszcza korektę także wobec podmiotu niebędącego czynnym podatnikiem VAT (m.in. gdy wierzytelność potwierdzono prawomocnym orzeczeniem i skierowano do egzekucji, wpisano do krajowego rejestru długów albo wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką). Ten mechanizm B2C wciąż dotyczy dla sprzedaży krajowej. Decyduje miejsce transakcji – transakcji wykonywanej „na terytorium kraju”, a nie status nabywcy.

Wyjątek: Kiedy art. 89a polskiej ustawy jednak zadziała? Gdy sprzedaż spełnia warunki z art. 22a ustawy o VAT a w szczególności mieści się poniżej progu 10 000 EUR i przedsiębiorca rozlicza ją w Polsce (JPK_V7, WSTO_EE). W takim układzie miejscem dostawy jest Polska – wtedy transakcja jest krajowa i ulga z art. 89a ma zastosowanie na zwykłych zasadach. Polska ulga na złe długi wchodzi w grę. To samo zdarzenie gospodarcze (niezapłacona sprzedaż do niemieckiego konsumenta) podpada więc albo domyślnie w większości scenariuszy pod prawo niemieckie albo pod prawo polskie – w zależności od miejsca opodatkowania.

Ulga na złe długi dla sprzedaży OSS – prawo niemieckie (§ 17 UStG / art. 90 dyrektywy 2006/112)

Skoro transakcja jest opodatkowana w Niemczech, to niemieckie prawo decyduje o obniżeniu podstawy. Ramy unijne określa art. 90 dyrektywy 2006/112: w razie m.in. całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana, a państwa członkowskie mogą wprowadzić od tego odstępstwo (art. 90 ust. 2). Niemcy z pełnej derogacji nie skorzystały – przyznają korektę z tytułu nieściągalności w § 17 UStG (instytucja Uneinbringlichkeit).

Co w praktyce oznacza, że wierzytelność jest „uneinbringlich”? Pewnie stan gdy obiektywnie nie da się jej wyegzekwować w dającej się przewidzieć przyszłości (z przyczyn prawnych lub faktycznych). Pewnie sama zwłoka nie wystarcza. Niemieckie ramy powinny współgrać z orzecznictwem TSUE. Choć jednak korektę wykazuje się w VIU-DO, to przesłanki (kiedy powstaje prawo do obniżenia) czerpiemy z § 17 UStG, nie z art. 89a polskiej ustawy.

Przestrzeń prawa cywilnego, czyli „czy faktycznie zapłacono?”

Pytanie, czy dostawa została opłacona – a więc czy wierzytelność w ogóle jest nieściągalna – to nie jest pytanie podatkowe. To pytanie cywilnoprawne: czy zapłata wystąpiła ze skutkiem zwalniającym dłużnika i komu przypada ryzyko, gdy pieniądze „utknęły” u pośrednika.

Prawo właściwe dla umowy z konsumentem wskazuje rozporządzenie Rzym I (593/2008). Zgodnie z jego art. 6, umowa konsumencka – gdy przedsiębiorca kieruje swoją działalność do państwa zwykłego pobytu konsumenta (a sprzedaż wysyłkowa do Niemiec właśnie tym jest) – podlega co do zasady prawu państwa pobytu konsumenta, tj. prawu niemieckiemu. To prawo niemieckie rozstrzyga zatem, czy:

zapłata na rzecz pośrednika/bramki płatniczej zwolniła konsumenta z długu wobec sprzedawcy (skutek zwalniający, Erfüllungswirkung – §§ 362 i n. BGB), oraz
kto ponosi ryzyko upadłości pośrednika.

Wynik tej oceny przesądza o VAT. Jeśli w naszym scenariuszu zapłata do pośrednika upoważnionego do jej odbioru ze skutkiem zwalniającym zaspokoiła sprzedawcę, to – w ujęciu niemieckim – wynagrodzenie zostało „pobrane” (vereinnahmt), a późniejsza upadłość pośrednika jest stratą w relacji sprzedawca–pośrednik, a nie nieściągalnością wynagrodzenia za dostawę. Wówczas § 17 UStG nie wchodzi w grę.

Transakcje poniżej progu: Mamy tu rozjazd reżimów prawnych dla transakcji poniżej progu. Gdy sprzedaż jest opodatkowana w Polsce (spełnione warunki z art. 22a ustawy i rozliczenie na podstawie JPK_V7), mechanizm podatkowy określa art. 89a polskiej ustawy. Polska ulga na złe długi wchodzi w grę. Niemniej cywilnoprawna ocena nieściągalności wierzytelności wobec niemieckiego konsumenta i tak może podlegać prawu niemieckiemu na podstawie przepisów rozporządzenia Rzym I.

Podsumowanie

Art. 89a polskiej ustawy o VAT nie zadziała do sprzedaży przez OSS opodatkowanej w Niemczech – domyślnie właściwy jest § 17 UStG / art. 90 dyrektywy a nie polska ulg na złe długi.
Odpowiedź na pytanie „Czy zapłacono / czy wierzytelność jest nieściągalna” zależy od prawa właściwego dla transakcji. To pytanie cywilnoprawne (roporządzenie Rzym I → zwykle wskazuje na niemiecki BGB). Dopiero wynik ustaleń decyduje o tym czy ulga na złe długi wchodzi w grę.
Przy płatnościach przez pośrednika (bramka, operator płatności), na podstawie prawa właściwego, należy ustalić czy zapłata do pośrednika miała skutek zwalniający i kto ponosi ryzyko jego upadłości – odpowiedź warunkuje zastosowanie ulgi.

Scenariusz	Miejsce opodatkowania	Prawo właściwe dla ulgi (VAT)	Mechanizm	Prawo cywilne (czy zapłacono)
WSTO do DE, rozliczana w OSS	Niemcy (art. 22 ust. 1 pkt 1a ustawy o VAT)	Prawo niemieckie	§ 17 UStG / art. 90 dyrektywy	zwykle niemiecki BGB (Rzym I, art. 6)
WSTO poniżej progu, rozliczana w PL (JPK_V7, WSTO_EE)	Polska (art. 22a ustawy o VAT)	Prawo polskie	art. 89a (w tym ust. 2a dla B2C)	zwykle niemiecki BGB (Rzym I, art. 6)

Więcej wpisów znajdziesz na moim blogu.