Po opublikowaniu pytania prawnego w sprawie I FSK 1307/25 o doręczeniach, o którym pisałem w poprzednim wpisie — pojawiło się jego pełne uzasadnienie. To bardzo pouczająca lektura. Tok rozumowania sądu układa wątpliwości w kilka warstw, z których każda — niezależnie — idzie znacznie dalej w stosunku do linii z postanowienia II FSK 895/25, wyroku I FSK 1924/24 oraz postanowień w sprawach I FZ 41/25 i I FZ 251/24. Stąd tytuł: nie chodzi o jeden węzeł, lecz o splot kilku. Crème de la crème.
Czy ustawa o KAS w ogóle stosuje się do doręczeń w postępowaniu podatkowym?
Pierwsza warstwa wątpliwości dotyczy systemowego zakorzenienia art. 35e ustawy o KAS. Skład orzekający stawia argument a contrario: w samej Ordynacji podatkowej ustawodawca w kilku miejscach odsyła wprost do doręczeń przez e-US — m. in. w art. 20zzd § 2, art. 60 § 1b, art. 61 § 1 pkt 2, art. 61b § 3, art. 297e § 1 pkt 3a, art. 299 § 5a–7 oraz art. 306ka o. p. Z faktu, że ustawodawca uznał takie odesłania za potrzebne tam, ale nie zamieścił ich w przepisach Działu IV Rozdziału 5 o doręczeniach pism w postępowaniu podatkowym, można wyprowadzić wniosek, że dla tego segmentu doręczeń e-US został z woli ustawodawcy wyłączony.
Drugi argument w tej warstwie to art. 35e ust. 5 ustawy o KAS, który — zdaniem składu orzekającego — funkcjonuje jako norma kolizyjna. Stanowi on, że nie doręcza się pisma na konto w e-US, jeżeli doręczenie następuje na konto w innym systemie teleinformatycznym organu KAS. Jeśli pełnomocnik wskazał w PPS-1 inny niż e-US kanał doręczeń elektronicznych, to organ — zamiast wyręczać się e-US — powinien doręczać tam, gdzie pełnomocnik wskazał. W sukurs tym uwagom idzie argumentacja, że tym innym, alternatywnym systemem naturalnie był ePUAP. Por w tym zakresie wyjaśnienia Ministra Cyfryzacji z dnia 10.12.2023 r. oraz wyjaśnienia tego ministra z dnia 30.12.2025 r.
Pojęcia, których nie da się połączyć
Druga warstwa wątpliwości to gra pojęciami. Po pierwsze — art. 35b ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS opisuje doręczenia przez e-US między organami KAS a „osobami fizycznymi i jednostkami organizacyjnymi”. W postępowaniu podatkowym po stronie pełnomocnika nie występuje ani „osoba fizyczna” w tym sensie, ani „jednostka organizacyjna” — występuje pełnomocnik strony. Stąd uzasadnione pytanie, czy konstrukcja z art. 35b ust. 1 pkt 2 może literalnie w ogóle objąć tę figurę pojęciową.
Po drugie — użytkownik konta na platformie e-US nie ma żadnego „adresu” e-US, który mógłby wpisać w formularzu PPS-1, bo taki adres po prostu nie istnieje (skład orzekający powołuje się tu m. in. na M. Kwietko-Bębnowskiego, PP 2025/4/9–12). Jednocześnie art. 145 § 2 o. p. zna wyłącznie adres „wskazany w pełnomocnictwie”. Skoro adresu e-US wpisać tam nie można, trudno utrzymywać, że doręczenie przez e-US realizuje regułę z art. 145 § 2 o. p.
Zgoda poza postępowaniem, skutek w postępowaniu
Trzecia warstwa wątpliwości jest do bólu praktyczna. Art. 146 § 1 o. p. — przepis nakładający obowiązek zawiadomienia organu o zmianie adresu — położony jest w Dziale IV Ordynacji podatkowej, czyli odnosi się do czynności w toku postępowania podatkowego. Tymczasem zgoda na doręczanie przez e-US, składana na podstawie art. 35e ust. 1 ustawy o KAS, jest wyrażana całkowicie poza postępowaniem podatkowym — w relacji użytkownik–system teleinformatyczny KAS. A mimo to organy podatkowe traktują ją automatycznie jako aktualizację adresu doręczeń w postępowaniu, w którym pełnomocnik nigdy żadnego oświadczenia o zmianie adresu nie złożył. Skład zadający pytanie nazywa to „swoistym automatyzmem skutku” i wskazuje, że z przepisów taki automatyzm wcale nie wynika.
Funkcja gwarancyjna i jej praktyczne znaczenie
Skład orzekający odwołuje się do uchwały NSA z 7 marca 2022 r. (I FPS 4/21) i powtarza za nią, że przepisy o doręczeniach mają charakter gwarancyjny, a skutków błędu organu nie wolno przerzucać na stronę. Przy tym — co kluczowe — uchwała I FPS 4/21 stwierdza wprost, że jeśli doręczenie pełnomocnikowi narusza art. 145 § 2 o. p., to „doręczenie nie miało miejsca”, a w konsekwencji pismo „nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O. p. w zw. z art. 219 O. p.”, i nie biegnie termin do wniesienia środka zaskarżenia.
Jeśli skład siedmiu sędziów rozstrzygnie pytanie prawne na korzyść koncepcji, że doręczenie przez e-US wbrew adresowi z PPS-1 było wadliwe — to wszystkie postępowania, w których organ tak właśnie postąpił, mogą okazać się obciążone tym, że decyzje wymiarowe nie weszły do obrotu prawnego. Termin do odwołania nigdy nie zaczął biec. Konsekwencje są bardzo daleko idące, łącznie z postępowaniami nominalnie zakończonymi.
Dlatego „crème de la crème”?
Nie jeden problem styku przepisów, lecz splot kilku problemów, z których każdy z osobna mógłby zachwiać dotychczasowym podejściem organów. Każda z trzech warstw wątpliwości postawionych przez NSA prowadzi do tego samego wniosku: stosowanie ustawy o KAS do doręczeń pełnomocnikowi w postępowaniu podatkowym jest co najmniej nieoczywiste, a z funkcji gwarancyjnej przepisów o doręczeniach wyprowadzić można radykalne skutki.
Bohater drugiego planu
W uzasadnieniu postanowienia I FSK 1307/25 intryguje mnie jeszcze jeden wyjątkowo ciekawy wątek. Rzutem na taśmę wniosek o zastosowanie procedury pytania prawnego złożył pełnomocnik organu podatkowego (Dyrektora IAS w Krakowie). Nie pełnomocnik podatnika, lecz pełnomocnik organu podatkowego. Pełnomocnik organu uczynił to po zamknięciu rozprawy czyli po zakomunikowaniu stronom, że sąd jest gotowy do wydania rozstrzygnięcia w odroczonym terminie. Być może dowiemy się z czasem czy był to tylko akt procesowej desperacji czy wyraz konsekwentnej taktyki procesowej pełnomocnika oganu. W wyjątkowo trudnej dla niego sytuacji.
Nowelizacja na ratunek
W tle nadal trwa proces legislacyjny druk sejmowy 2287, o którym pisałem wcześniej. Ale uzasadnienie postanowienia I FSK 1307/25 sugeruje wyraźnie, że — niezależnie od przyszłej nowelizacji — w odniesieniu do przeszłości i toczących się dziś postępowań scenariusz pierwszy z poprzedniego wpisu jest znacznie bardziej realny, niż pozwala odczytać linia organów i wcześniejsze postanowienia NSA.
Zobacz inne moje wpisy.