podatek dochodowy od osób fizycznychPraktykasukcesja

Długotrwała procedura spadkowa – uboczne podatkowe skutki wzrostu wartości nieruchomości przed działem spadku

W praktyce zdarza się kilka sytuacji, w których stosunkowo prosty i jasny przepis art. 10 ust 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u. p. d. o f.) może sprawić trudności interpretacyjne. Chodzi mi o końcowy fragment przepisu zakreślający granice czasowe opodatkowania tym podatkiem sprzedaży nieruchomości należącej do majątku prywatnego. Przypomnę, że wg tego przepisu, opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych (wymienionych w tym przepisie) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub prawa. W niektórych, nielicznych przypadkach termin biegnie od wybudowania budynku, ale ten wątek pozostawiam na boku. Koncentruję się na przypadkach, w których o opodatkowaniu decyduje termin nabycia.

Jak liczyć ustalić termin nabycia nieruchomości nabytej w spadku na potrzeby zastosowania wspomnianego przepisu art. 10 ust 1 pkt 8 u.p. d. o f.?

Sytuacja nie budzi wątpliwości gdy spadek nabywa jeden spadkobierca. O dacie nabycia w takiej prostej sytuacji decyduje otwarcie spadku. Kłopot z ustaleniem terminu nabycia może powstać w sytuacji gdy spadek nabyło wielu spadkobierców i spadek podlegał następnie podziałowi względnie został spieniężony w ramach tego podziału. W orzecznictwie sądów administracyjnych wątek ten pojawiał się już wielokrotnie i czasami prowadził do wyjątkowo korzystnych podatkowo wniosków, wyłączywszy w to brak opodatkowania. Zasadniczo występowało to tylko w specyficznych okolicznościach np. gdy spadkobiercy są zmuszeni do zbycia nieruchomości ze względu na wolę spadkodawcy, lub jego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2016 roku sygn. II FSK 1014/14, albo nieprawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 września 2014 roku sygn. I SA/Gd 859/14, ale i też bardzo liberalne podejście, na tle dawnego przepisu obowiązującego do końca 2007 roku art. 21 ust 1 pkt. 32 lit. d z wyroku NSA z dnia 13 września 2011 roku sygn. II FSK 500/10, z dnia 12 października 2011 roku sygn. II FSK 752/10 albo w „bliźniaczych” wyrokach z dnia 7 kwietnia 2016 roku sygn. II FSK 282/14, z dnia 14 stycznia 2016 roku sygn. II FSK 2998/13 i z dnia 19 czerwca 2015 sygn. II FSK 625/13 – spr. SNSA Stefan Babiarz).

Zajmę się stanowiskiem, które opiera się na koncepcji „dwóch nabyć” – raz w spadku i drugi raz w wyniku działu spadku, czyli stanowiskiem które dotyczy niewymuszonej sprzedaży nieruchomości odziedziczonych po 31 grudnia 2007 roku. W myśl tego stanowiska – w uproszczeniu – można przyjmować, że data nabycia nieruchomości przez danego spadkobiercę zależy od tego jaka wartość dany spadkobierca uzyskał z dniem otwarcia spadku i czy wartość ta równa jest temu co spadkobierca uzyskał w wyniku działu spadku (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2015 roku sygn. II FSK 8/13, z dnia 12 lutego 2015 roku sygn. II FSK 1207/14, z dnia 21 stycznia 2015 roku sygn. II FSK 2872/12, z dnia 13 października 2015 roku sygn. II FSK 2133/13). Upraszczając dalej, można przyjmować, że 5-letni termin wyznaczony przepisem art. 10 ust 1 pkt. 8 u. p. d. o f. w przypadku nabycia udziału w spadku obejmującym nieruchomość liczy się od nabycia spadku a nie od działu spadku jeżeli wartość rzeczy przyznanych spadkobiercy w wyniku działu spadku, jest równa lub mniejsza od wartości udziału w spadku. Niby proste, ale jednak pojawia się kilka znaków zapytania. Z praktyki wiemy, że pomiędzy otwarciem spadku a działem spadku może minąć sporo czasu. Dzieje się tak nie tylko w przypadku sporów między spadkobiercami, ale praktycznie w każdym przypadku, który wymaga jakiejś mniej, lub bardziej skomplikowanej regulacji stanu prawnego nieruchomości wchodzącej w skład spadku. Niesporne postępowania działowe mogą się ciągnąć latami.

Co się stanie jeśli w okresie pomiędzy otwarciem spadku a działem spadku, wartość całego spadku, albo wartość poszczególnych przedmiotów wchodzących w skład spadku wzrośnie?

Gdyby wprost przenieść wymienioną powyżej receptę, na stan faktyczny, w którym wartość spadku rośnie w okresie poprzedzającym dział, trzeba byłoby dojść do wniosku, że występuje różnica pomiędzy wartością tego co dany spadkobierca uzyskał w dniu otwarcia spadku a wartością przyznaną mu w ramach działu i że implikuje to przesunięcie terminu nabycia, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt. 8 u. p. d. o f. na dzień działu spadku. Od takiego wniosku wiedzie już prosta droga do uznania, że przyrost pomiędzy tym co nabyto w spadku a tym co uzyskano w wyniku działu spadku, oznacza konieczność rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od tego przyrostu. Takie rozumowanie nie byłoby jednak logiczne i dlatego wspomniane tezy uzasadnień wyroków sądów administracyjnych oparte o koncepcję „dwóch nabyć” wymagają uzupełnienia i dalszego doprecyzowania na potrzeby przypadku, w którym zmienia się wartość spadku pomiędzy otwarciem spadku a działem.

Interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Katowicach z dnia 14 kwietnia 2016 roku sygn. IBPB-2-2/4511-79/16/ZuK ilustruje moją próbę przekonania organu podatkowego, że równomierny istotny wzrost wartości nieruchomości wchodzących w skład spadku w okresie od otwarcia spadku w 2004 roku do roku 2014 i podział spadku w naturze wg proporcji w jakiej spadkobiercy odziedziczyli spadek, nie oznacza, że termin nabycia należy liczyć od działu spadku w 2014 roku a nie od otwarcia spadku w 2004 roku.

Organ podatkowy stwierdził, że stanowisko mego Klienta było prawidłowe. Organ przyjął, że jeżeli w istocie wartość nieruchomości wchodzących w skład spadku wzrosła proporcjonalnie, nie zmienił się wzajemny stosunek ich wartości względem siebie a w wyniku działu podatnik otrzymał proporcjonalnie mniej niż mu się należało z udziału spadkowego, to stwierdzić należy, że nabycie nieruchomości sprzedanej przez podatnika nastąpiło w dniu otwarcia spadku w 2004 roku. Oznacza to, że pięcioletni termin określony zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u. p. d. o f. upłynął z końcem 2009 r. W tej sytuacji na podatniku nie ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od przychodu uzyskanego przez niego ze sprzedaży nieruchomości, ponieważ jej sprzedaż od 1 stycznia 2010 r. nie stanowi w ogóle źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.